a) Bisherige Rechtslage nach § 8a Abs. 3 KStG a.F.
Die Zinsschranke ist bei konzernzugehörigen Betrieben nicht anzuwenden, wenn deren Eigenkapitalquote nicht geringer ist als die Konzerneigenkapitalquote (§ 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c EStG). Diese Regelung gilt durch die Generalverweisung des § 8 Abs. 1 KStG im Grundsatz auch für Körperschaften. Jedoch schränkt § 8a Abs. 3 KStG a.F. diese Ausnahme wieder ein (Rückausnahme).
Ähnlich wie § 8a Abs. 2 KStG a.F. geht es bei § 8a Abs. 3 KStG um Zinszahlungen an bestimmte Personen außerhalb des Konzerns, die eine gesetzlich definierte Beziehung zu Konzerngesellschaften unterhalten.
Es kommt hierbei auf alle Zinszahlungen durch die konzernzugehörigen Gesellschaften an. Schädlich ist es, wenn bereits eine dieser Konzerngesellschaften
- an einen zu mehr als 25 % unmittelbar oder mittelbar beteiligten Gesellschafter,
- an eine diesem Anteilseigner nahe stehende Person (§ 1 Abs. 2 AStG) oder
- an einen Dritten, der auf die beiden vorgenannten Personen zurückgreifen kann (z.B. Bank wegen Bürgschaft),
Zinsen leistet und diese mehr als 10 % als deren Nettozinsaufwendungen betragen.
Beachten Sie: Die Körperschaft muss nachweisen, dass keine schädliche Finanzierung besteht. Gelingt ihr das nicht, darf die Eigenkapital-Ausnahme des § 4h Abs. 2 S. 1 Buchst. c EStG nicht angewendet werden. Die Zinsschranke greift dann.
Beraterhinweis In der Praxis führt § 8a Abs. 3 KStG oft dazu, dass der Eigenkapitalquoten-Escape bei internationalen Konzernen nicht angewendet werden kann. Denn der erforderliche Nachweis einer unschädlichen Gesellschafterfremdfinanzierung für alle ausländischen Konzerngesellschaften ist regelmäßig nicht möglich.
Nach dem BMF-Schreiben v. 4.7.2008[25] sind alle Vergütungen für Fremdkapital der einzelnen qualifiziert beteiligten Gesellschafter (und denen Nahestehenden/Rückgriffsberechtigten) bei Prüfung der 10 %-Grenze zusammenzurechnen. Der BFH[26] hat aber – entgegen der Verwaltungsauffassung – entschieden, dass die einzelnen qualifiziert beteiligten Gesellschafter (und denen Nahestehenden/Rückgriffsberechtigten) bei der Prüfung der 10 %-Grenze nicht zusammenzurechnen sind. Die BFH-Rechtsprechung erschien dem Gesetzgeber nicht sachgerecht, da dadurch Gestaltungsspielräume eröffnet würden.[27]
b) Neue Rechtslage des § 8a Abs. 3 KStG n.F.
Die grundsätzliche Konzeption des § 8a Abs. 3 KStG wurde beibehalten und im Gegensatz zu § 8a Abs. 2 KStG nicht abgeschafft.
Es wurde aber
- zum einen durch die gesetzliche Umformulierung des § 8a Abs. 3 S. 1 KStG n.F. die Auffassung der Finanzverwaltung gesetzlich festgeschrieben, wonach die Vergütungen für Fremdkapital an alle qualifizierten Zinsempfänger bei Prüfung der 10 %-Grenze zusammenzurechnen sind.
- Zum anderen wird entsprechend Art. 2 Abs. 4 ATAD-Richtlinie die Beteiligungsgrenze für die Bestimmung von qualifiziert beteiligten Gesellschaftern von bisher "mehr als 25 %" in der Neuregelung auf "mindestens 25 %" herabgesetzt. Nunmehr reicht es also schon aus, wenn ein Gesellschafter "genau" zu 25 % beteiligt ist.
Beispiel (neue Rechtslage)
Die P-AG ist zu 30 % an der zum Z-Konzern gehörenden W-GmbH beteiligt, ohne aber selber zum Z-Konzern zu gehören und gewährt der W-GmbH ein Darlehen. Die W-GmbH hat einen Zinsaufwand i.H.v. 4.000.000 EUR, davon entfallen 200.000 EUR auf die P-AG.
Die Q-AG ist zu 40 % an der zum Z-Konzern gehörenden Y-GmbH beteiligt, ohne aber selber zum Z-Konzern zu gehören und gewährt der Y-GmbH ein Darlehen. Die Y-GmbH hat Zinsaufwand i.H.v. 5.000.000 EUR, davon entfallen 600.000 EUR auf die Q-AG.
Der Sachverhalt kann wie folgt skizziert werden:
Lösung: Die W-GmbH und die Y-GmbH leisten Zinsaufwendungen an die außerhalb des Konzerns stehende Gesellschafterinnen P-AG bzw. Q-AG, die jeweils mit mindestens 25 % beteiligt sind und damit die Qualifikation als Zinsempfängerinnen nach § 8a Abs. 3 KStG erfüllen.
Es sind beide zinszahlenden Konzerngesellschaften (W-GmbH und Y-GmbH) zu prüfen.
Für die Prüfung der 10%-Quote sind nach dem Kreditzweitmarktförderungsgesetz die Zinserträge beider Zinsempfänger (P-AG und Q-AG) zusammen zu sehen (Gruppenbetrachtung).
Die Zinsaufwendungen der W-GmbH (200.000 EUR) und der Y-GmbH (600.000 EUR) an die beiden qualifizierten Fremdkapitalgeber (P-AG und Q-AG) sind zusammenzurechnen (= 800.000 EUR). Sowohl für die Prüfung der 10 %-Quote bei der W-GmbH als auch bei der Y-GmbH ist diese Summe mit den jeweils eigenen Zinsaufwendungen der W-GmbH bzw. Y-GmbH zu vergleichen.
Bei der W-GmbH beträgt die Quote 20 % (= 800.000 EUR zu 4.000.000 EUR) und bei der Y-GmbH beträgt die Quote 16 % (= 800.000 EUR zu 5.000.000 EUR).
Damit können weder die W-GmbH noch die Y-GmbH den Eigenkapital-Escape anwenden.
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