Genossenschaften und deren Anteile im Ertragsteuer- und ... / 3. Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) bei Genossenschaften

Die vGA ist vereinfacht dargestellt das körperschaftsteuerliche Einkommenskorrektiv, wenn eine Körperschaft auf Veranlassung ihres/ihrer Gesellschafter steuerlich wirksame Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen erleidet, oftmals dergestalt, dass Gesellschafter(-Geschäftsführer) oder denen nahestehende Personen überhöhte Vergütungen/Zinsen/Mieten erhalten oder die Körperschaft ihrerseits zu niedrige Zinsen oder Mieten. Nach KStR 8.5 Abs. 1 Satz 1 KStR 2022 ist eine vGA eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entspr. Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Explizit werden auch den Grundsätzen der KStR 22 nicht entspr. genossenschaftliche Rückvergütungen als vGA bezeichnet und bewertet (R 22 Abs. 13 KStR 2022), vgl. Abschn. III. 4.

Unzweifelhaft liegt auch eine vGA vor, wenn die Körperschaft Aufwendungen eines Gesellschafters/Mitglieds trägt, die bei diesem (wenn er Personenunternehmer wäre) dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG unterlägen, bspw. wenn eine GmbH aus Anlass des Geburtstags ihres Gesellschafter-Geschäftsführers einen Empfang, an dem nahezu ausschließlich Geschäftsfreunde teilnehmen, gibt, vgl. H 8.5 KStH 2022 mit Hinweis auf BFH v. 28.11.1991 – I R 13/90, BStBl. II 1992, 359.

Nach herrschender und zutreffender Meinung und Rspr. sind die Grundsätze der vGA ebenfalls auf Genossenschaften, anzuwenden, da auch diese keine außerbetriebliche Sphäre haben, vgl. Micker in BeckOK/KStG, 14. Ed. 25.10.2022, § 8 Rz. 287, Gosch, KStG, 4. Aufl. 2020, § 8 Rz. 775–779, Rengers in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, 163. EL 8/2022, § 8 KStG Rz. 101. Zu verweisen ist hier insb. auf BFH v. 11.10.1989 – I R 208/85, BStBl. II 1990, 88; BFH v. 20.1.1993 – I R 55/92, BStBl. II 1993, 376; BFH v. 28.10.2015 – I R 10/13, BStBl. II 2016, 298 = GmbHStB 2016, 120 [Ch. Böing]; BFH v. 24.4.2007 – I R 37/06, BStBl. II 2015, 1056 = FR 2007, 1020.

Am aktuellsten sind die Grundsätze zur vGA bei Genossenschaften im Urteil des BFH v. 28.10.2015 – I R 10/13, BStBl. II 2016, 298 = GmbHStB 2016, 120 [Ch. Böing] (s.a. Breindl, SteuK 2016, 206), dargestellt, wonach Zahlungen einer Kreditgenossenschaft (VR-Bank) aus einem Bonusprogramm für Genossenschaftsmitglieder vGA an die Genossen sind, wenn das Programm die Vorteile entgeltunabhängig gewährt: Die Bonuszahlungen sind nicht ausschließlich durch die jeweilige Geschäftsbeziehung mit dem Genossen, sondern auch durch das Mitgliedsverhältnis (Genossenschaftsverhältnis) veranlasst, da sie nur Genossen, nicht jedoch Nichtmitgliedern ausgezahlt wurden. Diese Mitveranlassung führe zu einer vGA, weil ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter auch unter Berücksichtigung der besonderen Aufgabenstellung der Genossenschaft nach § 1 Abs. 1 GenG (Förderung des Erwerbs oder der Wirtschaft der Mitglieder) den Genossen solche Vorteile nicht gewährt hätte. Sie seien weder nach der Umsatzhöhe zwischen Genossen und der Kl. bemessen, noch allen Genossen in gleichen Prozentsätzen des jeweiligen Umsatzes gewährt worden.

Gleichermaßen nahm der BFH im Urteil v. 28.10.2015 (BFH v. 28.10.2015 – I R 10/13, BStBl. II 2016, 298 = GmbHStB 2016, 120 [Ch. Böing]) zur Rückvergütung nach § 22 KStG Stellung, s. dazu Abschn. III. 4.

Der BFH hatte konsequenterweise mit Urteil v. 11.10.1989, entschieden, dass bei der Beurteilung der Frage, ob eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) durch das Genossenschaftsverhältnis veranlasst ist, auf das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer Genossenschaft abzustellen ist, da dieser dem Zweck der Genossenschaft – also wiederum der Förderung des Erwerbs oder der Wirtschaft ihrer Mitglieder – entspr. handeln müsse (BFH v. 11.10.1989 – I R 208/85, BStBl. II 1990, 88). Wenn demnach die Genossenschaft – deren Zweck der Erwerb von Grundstücken zur Förderung des Kleingartenbaus durch die Mitglieder ist – die Höhe der von allen Mitgliedern zu erhebenden Leistungsentgelte nach dem Kostendeckungsprinzip ermittelt, ist deshalb keine verhinderte Vermögensmehrung anzunehmen, wenn die Klägerin mit Rücksicht auf ihre geänderte Beitragsordnung das Entgelt ihrer Mitglieder für die Überlassung von Kleingartengelände minderte. Eine vGA liegt jedoch zutreffend unwiderlegbar in der Nichtgeltendmachung eines angemessenen Kaufpreises vor, wenn eine Genossenschaft eine Eigentumswohnung zu einem unangemessen niedrigen Kaufpreis an ein Mitglied veräußert, BFH v. 20.1.1993 – I R 55/92, BStBl. II 1993, 376.

Beraterhinweis Im Ergebnis zeigt die angeführte BFH-Rspr. eindeutig auf, dass die körperschaftsteuerlichen Grundsätze zur vGA nicht durch die Rechtsform der Genossenschaft ausgehebelt werden können und insb. einzelnen Mitgliedern zugewendete Vorteile, welche eine Besserstellung ggü. anderen Mitgliedern darstellen, nicht Betriebsausgaben, s...