Leitsatz
Wird eine GmbH mit Grundbesitz in eine GbR umgewandelt und nachfolgend ein Grundstück auf eine mit der GbR gesellschafter-identische KG übertragen, ist die Grunderwerbsteuerbegünstigung des § 6 Abs. 3 gem. Abs. 4 Satz 1 GrEStG ausgeschlossen, weil die Gesellschafter der GbR ihre durch Umwandlung erlangten Anteile innerhalb von fünf Jahren vor dem Erwerbsvorgang erhalten haben. Die Zeit ihrer Beteiligung an der GmbH kann den Gesellschaftern nicht fiktiv als Beteiligung an der GbR angerechnet werden; die Fünfjahresfrist des § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG beginnt erst mit Eintragung der Umwandlung in das Handelsregister.
Normenkette
§ 6 Abs. 3 und 4 GrEStG
Sachverhalt
Eine GmbH mit Grundbesitz wurde in eine GbR umgewandelt. Noch vor Eintragung der Umwandlung ins Handelsregister erklärten die Gesellschafter der GbR die Einbringung des Grundstücks in eine bereits bestehende KG. Gesellschafter der GmbH und der GbR sowie einzige Kommanditisten der KG, deren Komplementärin nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt war, waren A und B zu stets gleichen Teilen.
Die formwechselnde Umwandlung der GmbH in die GbR löste keine GrESt aus. Die Einbringung des Grundstücks in die KG unterwarf das FA jedoch der GrESt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 3 GrEStG greife wegen des Abs. 4 der Vorschrift nicht ein, weil A und B ihre Anteile an der GbR innerhalb von fünf Jahren vor der Einbringung erworben hätten und das Grundstück auf nicht steuerbare Weise Gesellschaftsvermögen der GbR geworden sei. Die Zeit der Beteiligung von A und B an der GmbH sei in den Fünfjahreszeitraum nicht einzubeziehen.
Dagegen klagte die KG ohne Erfolg. Auch der BFH gab dem FA Recht.
Entscheidung
Der Erwerbstatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist mit der der Einbringungserklärung nachfolgenden Eintragung der Umwandlung ins Handelsregister verwirklicht. A und B haben jedoch ihre Anteile an der GbR innerhalb von fünf Jahren vor der Einbringung des Grundstücks in die KG erworben. Damit ist die Steuerbefreiung gem. § 6 Abs. 3 GrEStG zu versagen, weil der Ausschlusstatbestand des Abs. 4 der Vorschrift erfüllt ist.
Der Umwandlungsbeschluss stellt eine rechtsgeschäftliche Grundlage für den Erwerb der Anteile an der GbR durch A und B dar. Dieser Anteilserwerb hat auch innerhalb des Fünfjahreszeitraums des § 6 Abs. 4 GrEStG stattgefunden, und zwar mit der Eintragung der Umwandlung ins Handelsregister.
Die Zeit der Beteiligung von A und B an der GmbH kann trotz Rechtsträgeridentität mit der GbR und Kontinuität des Vermögens nicht mitgerechnet werden. § 6 Abs. 4 GrEStG stellt auf eine ausreichend lange Innehabung eines Anteils an einer grundbesitzenden Gesamthand ab, weil nur der Gesellschafter einer Gesamthand an deren Vermögen unmittelbar beteiligt ist. Demgegenüber ist der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nicht am Gesellschaftsvermögen, sondern nur an der Gesellschaft beteiligt.
Hinweis
Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand in Miteigentum oder Alleineigentum eines Gesamthänders oder auf eine andere Gesamthand greift die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 bis 3 GrEStG nicht ein, wenn der zu Miteigentum, Alleineigentum oder über eine Beteiligung an einer anderen Gesamthand erwerbende Gesamthänder (oder im Erbfall sein Rechtsvorgänger) seinen Anteil an der veräußernden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren vor dem steuerbaren Erwerbsvorgang, durch rechtsgeschäftliches Handeln unter Lebenden erworben hat.
Davon gibt es zwar wiederum Ausnahmen, wenn die veräußernde Gesamthand noch keine fünf Jahre besteht; Voraussetzung ist dann aber, dass das Grundstück durch einen steuerbaren Erwerbsvorgang Gesamthandsvermögen geworden ist und dass der erwerbende Gesamthänder seit der Zugehörigkeit des Grundstücks zum Gesamthandsvermögen durchgehend Anteilsinhaber war.
Der Fünfjahreszeitraum des § 6 Abs. 4 GrEStG macht u.U. eine genaue Bestimmung des Zeitpunkts des zu befreienden Erwerbsvorgangs sowie des Anteilserwerbs erforderlich. Dabei ist für den zu befreienden Erwerbsvorgang auf den Zeitpunkt seiner Verwirklichung i.S.d. § 23 GrEStG abzustellen und für den Zeitpunkt des Anteilserwerbs auf die Zivilrechtslage, d.h. darauf, wann die Anteile zivilrechtlich in der Person des jeweiligen Gesamthänders entstanden oder auf ihn übergegangen sind.
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