3.9.1 Einführung
Rz. 176
Die vorstehend dargestellten Grundsätze und Besonderheiten werden anhand einer Reihe von praktischen Beispielen näher erläutert. Wegen der Vielgestaltigkeit der Auswirkungen auf die Gewinnermittlung und -verteilung ist es regelmäßig zweckdienlich, neben einer Gesamthandsbilanz zusätzlich Sonder- oder Ergänzungsbilanzen aufzustellen.
Rz. 177 einstweilen frei
3.9.2 Korrespondierende Bilanzposten
Rz. 178
Solange die Komplementär-GmbH als Mitunternehmer anerkannt ist, muss ihr Beteiligungskonto dem Kapitalkonto bei der GmbH & Co. entsprechen. Alle Veränderungen sind übereinstimmend auszuweisen, eine Differenz darf nicht entstehen. Daher sind auch Gewinne und Verluste im Zusammenhang mit der Beteiligung nur im Ergebnis der GmbH & Co. aufzuzeigen; erst der Nettobetrag geht in die Buchführung der Komplementär-GmbH ein.
Korrespondierende Bilanzposten
Die U-GmbH ist an der U-GmbH & Co. als einziger Komplementär beteiligt, Kommanditisten sind die Kaufleute V und W. Neben der Geschäftsführertätigkeit übt die U-GmbH keine weitere Betätigung aus, hat aber der U-GmbH & Co. ein mit 40.000 EUR fremdfinanziertes Grundstück zur entgeltlichen Nutzung überlassen. Die angemessene Pacht hierfür beträgt jährlich 60.000 EUR, der nachgewiesene Aufwand 20.000 EUR.
Die korrekten Handelsbilanzen beider Gesellschaften zeigen folgendes Bild:
| U-GmbH | |||||
|---|---|---|---|---|---|
| Aktiva | EUR | Passiva | EUR | ||
| Grundstück | 90.000 | Stammkapital | 50.000 | ||
Beteiligung U-GmbH & Co. |
Hypotheken | 40.000 | |||
| 10.000 | |||||
Gewinnanspruch U-GmbH & Co. |
Verbindlichkeiten/ Kosten Grundstück |
||||
| 25.000 | 20.000 | ||||
Forderungen Pacht U-GmbH & Co. |
|||||
| 60.000 | Bilanzgewinn | 75.000 | |||
| 185.000 | 185.000 | ||||
| U-GmbH & Co. | |||||
|---|---|---|---|---|---|
| Aktiva | EUR | Passiva | EUR | ||
| Anlagevermögen | 400.000 | Kapital U-GmbH | 10.000 | ||
| Umlaufvermögen | 800.000 | Kapital Kdt V | 95.000 | ||
| Kapital Kdt W | 95.000 | ||||
Verbindlichkeiten/Pacht U-GmbH |
|||||
| 60.000 | |||||
| Bankschulden | 440.000 | ||||
| Gewinn | 500.000 | ||||
| 1.200.000 | 1.200.000 | ||||
Für die Steuerbilanzen sind Umstellungen und Ergänzungen erforderlich:
| U-GmbH | |||||
|---|---|---|---|---|---|
| Aktiva | EUR | Passiva | EUR | ||
| Grundstück | – | Stammkapital | 50.000 | ||
Beteiligung Kapitalkonto bei U-GmbH & Co. |
|||||
| (10.000 EUR | Hypotheken | – | |||
| + 25.000 EUR) | 35.000 | ||||
| Sonderkapital bei U-GmbH & Co. | Verbindlichkeiten/Kosten Grundstück | ||||
| 90.000 | – | ||||
| 40.000 | Bilanzgewinn | 75.000 | |||
| Gesamtwert Beteiligung nach Spiegelbildmethode | 125.000 | 125.000 | |||
| Sonderbilanz U-GmbH bei der U-GmbH & Co. | |||||
|---|---|---|---|---|---|
| Aktiva | EUR | Passiva | EUR | ||
| Grundstück | 90.000 | Kapital | 90.000 | ||
| Forderung Pacht | 60.000 | Hypothek | 40.000 | ||
| Verbindlichkeiten/Kosten Grundstück | 20.000 | ||||
| 150.000 | 150.000 | ||||
Das für die Spiegelbildmethode maßgebliche Gesamtkapital der U-GmbH ergibt sich wie folgt:
| EUR | |
| Kapitalkonten bei KG | 35.000 |
| Kapital Sonderbilanz bei KG | 90.000 |
| 125.000 |
Die steuerbilanzielle Behandlung von Mitunternehmeranteilen erfolgt nach der sog. Spiegelbildmethode. Bei der Spiegelbildmethode bilanziert ein Gesellschafter seine Beteiligung an der Personengesellschaft nicht mit deren Anschaffungskosten, sondern mit dem Spiegelbild seines Kapitals (einschließlich Ergänzungs- und Sonderbilanzen) bei der Personengesellschaft. Folge der Spiegelbildmethode ist die unmittelbare bilanzielle Ergebniserfassung beim Gesellschafter (§ 5 EStG Rz. 204)..
3.9.3 Sonderbetriebsvermögen von Kommanditisten
Rz. 179
Zu den wichtigsten Teilen des Sonderbetriebsvermögens gehören neben Darlehen an die GmbH & Co. vor allem die Anteile an der Komplementär-GmbH. Diese Werte erscheinen regelmäßig in Sonderbilanzen zur Hauptbilanz der GmbH & Co., weil sie an anderer Stelle zumeist kein Betriebsvermögen darstellen. In der Praxis werden die GmbH-Anteile aber auch unmittelbar in der Hauptbilanz ausgewiesen und dafür Sonder-Kapitalkonten eingerichtet.
Sonderbilanzen zur Hauptbilanz
Die X-GmbH ist als einziger Komplementär an der X-GmbH & Co. beteiligt und führt dort über ihren Geschäftsführer allein die Geschäfte. Sämtliche Anteile an der X-GmbH halten die Kaufleute Y und Z, die zugleich die einzigen Kommanditisten der X-GmbH & Co. sind. Die GmbH-Anteile wurden von Y zu 120 % und von Z zu 200 % des Nennwerts erworben. Z hat für den Eintritt in beide Gesellschaften Darlehen von insgesamt 175.000 EUR aufnehmen müssen.
Die Handelsbilanzen zeigen folgende Werte:
| X-GmbH | |||||
|---|---|---|---|---|---|
| Aktiva | EUR | Passiva | EUR | ||
Beteiligung X-GmbH & Co. |
Stammkapital | 50.000 | |||
| 50.000 | |||||
| Forderungen/Bank | 40.000 | Verbindlichkeiten | 5.000 | ||
| Bilanzgewinn | 35.000 | ||||
| 90.000 | 90.000 | ||||
| X-GmbH & Co. | |||||
|---|---|---|---|---|---|
| Aktiva | EUR | Passiva | EUR | ||
| Anlagevermögen | 300.000 | Kapital X-GmbH | 50.000 | ||
| Umlaufvermögen | 800.000 | Kapital Kdt Y | 225.000 | ||
| Kapital Kdt Z | 225.000 | ||||
| Bankschulden | 400.000 | ||||
| Gewinn | 200.000 | ||||
| 1.100.000 | 1.100.000 | ||||
Für ertragsteuerliche Zwecke sind folgende Nebenrechnungen aufzustellen:
| Sonderbilanz Kaufmann Y | |||||
|---|---|---|---|---|---|
| Aktiva | EUR | Passiva | EUR | ||
| GmbH-Anteile | |||||
| (120 % von 25.000 EUR) | 30.000 | Kapital Y | 30.000 | ||
| 30.000 | 30.000 | ||||
| Sonderbilanz Kaufmann Z | |||||
| Aktiva | EUR | Passiva | EUR | ||
| GmbH-Anteile | Darlehen Anteilsübernahm... | ||||
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