3.2.1 Tatbestandsvoraussetzungen
3.2.1.1 Aufwendungen
Rz. 78
Anders als § 4k Abs. 1 S. 1 EStG, der sich nur gegen Aufwendungen in Zusammenhang mit Kapitalvermögen richtet, erfasst § 4k Abs. 2 S. 1 EStG sämtliche Aufwendungen.
Rz. 79
Aufwendungen sind sämtliche Wertabflüsse, die nicht Entnahmen sind. Aufwendungen können entweder zahlungswirksam oder zahlungsunwirksam sein.
§ 4k Abs. 2 S. 1 EStG erfasst somit grundsätzlich Aufwendungen aller Art, wie z. B. Zinsen, Lizenz-, Miet- und Dienstleistungsentgelte, die im Inland zu abzugsfähigen Betriebsausgaben (auch im Wege der Absetzung für Abnutzung) führen, einschließlich fiktiver Aufwendungen (beispielsweise i. S. d. § 16 Abs. 2 S. 2 der Betriebsstättengewinnaufteilungsverordnung).[1]
Auch der Aufwand aus dem Wareneinsatz ist von § 4k Abs. 2 S. 1 EStG erfasst.[2]
Rz. 80
Ausgenommen hiervon sind jedoch Aufwendungen für die Nutzung oder im Zusammenhang mit der Übertragung von Kapitalvermögen (d. h. insbesondere Zinsaufwendungen), die bereits der Abzugsbeschränkung nach § 4k Abs. 1 EStG unterliegen. Denn § 4k Abs. 2 EStG ist gegenüber § 4k Abs. 1 EStG subsidiär.
Rz. 81
Eine Einschränkung des Anwendungsbereichs ergibt sich nach § 52 Abs. 8b EStG. § 52 Abs. 8a S. 1 EStG regelt, dass § 4k EStG erstmals für Aufwendungen anzuwenden ist, die nach dem 31.12.2019 entstehen. Folglich sind vor dem 1.1.2020 verursache Aufwendungen nicht von § 4k EStG umfasst.
Gem. § 52 Abs. 8b S. 2 EStG können jedoch ausnahmsweise auch Aufwendungen, die rechtlich bereits vor dem 1.1. 2020 verursacht wurden, insoweit dem § 4k EStG unterfallen, als ihnen ein Dauerschuldverhältnis zugrunde liegt und sie ab diesem Zeitpunkt ohne wesentliche Nachteile hätten vermieden werden können. Ein Nachteil ist insbesondere dann wesentlich, wenn sämtliche mit der Vermeidung der Aufwendungen verbundenen Kosten den steuerlichen Vorteil infolge der Besteuerungsinkongruenz übersteigen.
Für Aufwendungen, die aus Anschaffungsvorgängen resultieren, die vor dem 1.1.2020 erfolgten, bedeutet das, dass ein Betriebsausgabenabzug nach § 4k EStG u. a.nicht auf die AfA aus diesem Wirtschaftsgut anzuwenden ist.[3]
Rz. 82
Wenn ein bestehendes Dauerschuldverhältnis nach dem 31.12.2019 wesentlich geändert wurde, ist § 4k EStG auch für diese Aufwendungen anzuwenden.
3.2.1.2 Keine tatsächliche Besteuerung korrespondierender Erträge
Rz. 83
Anders als § 4k Abs. 1 EStG sieht § 4k Abs. 2 EStG eine Korrektur der Besteuerungsinkongruenz nur im Fall einer tatsächlichen Nichtbesteuerung der korrespondierenden Erträge vor.
Rz. 84
Fälle der Niedrigerbesteuerung werden anders als im Fall § 4k Abs. 1 EStG von § 4k Abs. 2 EStG – im Einklang mit Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 3 Buchst. e ATAD – nicht erfasst.[1] Daraus folgt, dass § 4k Abs. 2 S. 1 EStG keine Anwendung findet, wenn die Erträge in irgendeinem Staat tatsächlich besteuert werden, unabhängig davon, wie niedrig der entsprechende Steuersatz ist.[2]
Rz. 85
Für die Beurteilung, ob eine tatsächliche Besteuerung i. S. d. § 4k Abs. 2 S. 1 EStG vorliegt, soll sich dies u. a. aus den Bestimmungen in der Gesetzesbegründung zu § 4i EStG ergeben.[3] Letztere besagen, dass eine tatsächliche Besteuerung vorliegt, soweit die Erträge in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen werden.[4]
Rz. 86
Eine tatsächliche Besteuerung soll auch dann vorliegen, wenn eine Besteuerung infolge von Freibeträgen, eines Verlustausgleichs oder -abzugs, einer Verrechnung mit negativen Einkünften oder des Abzugs bzw. der Anrechnung aus. Steuern unterbleibt.[5]
Rz. 87
Eine tatsächliche Besteuerung der Erträge kann sowohl auf Ebene des ausl. Gläubigers der Erträge erfolgen, als auch auf Ebene von dessen unmittelbarem oder mittelbarem Anteilseigner.
Rz. 88
Als tatsächliche Besteuerung gilt auch eine gleichwertige Besteuerung im Rahmen einer Hinzurechnungsbesteuerung sowie die Verrechnung mit negativen Einkünften.[6] Insoweit verweist der Gesetzgeber auf die Gesetzesbegründung zu § 4i EStG in BT-Drs. 18/9956, 4.
Rz. 89
Die Gesetzesbegründung regelt nicht, ob in der US-amerikanischen GILTI-Besteuerung (Global Intangible Low-Taxed Income, Sec. 951A IRC) ebenfalls eine tatsächliche Besteuerung zu sehen ist. Vor dem Hintergrund der Gesetzesbegründung ist dies zumindest zu bezweifeln, da es sich hierbei nicht um eine klassische CFC- bzw. Hinzurechnungsbesteuerung handelt.[7]
Rz. 90
Keine tatsächliche Besteuerung liegt dagegen vor, soweit der andere Staat die Erträge nicht besteuern kann, insbesondere weil diese nicht steuerbar bzw. sachlich steuerbefreit sind, oder der Stpfl. persönlich steuerbefreit ist, oder aus anderen Gründen eine tatsächliche Besteuerung unterbleibt.[8]
Für den Fall der nur partiellen Steuerbefreiung, ist nur im Hinblick auf den nicht steuerbefreiten Teil von einer teilweisen tatsächlichen Besteuerung auszugehen. Im Hinblick auf den steuerbefreiten Teil liegt dagegen ("soweit") keine tatsächliche Besteuerung vor.[9]
Rz. 91
Der Begriff der entsprechenden (bzw. korrespondierenden) Erträge wird nicht spezifiziert. Hierunter sind daher i...
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