4.4.1 Grundfall
Rz. 40
§ 4f Abs. 1 S. 4 bis 6 EStG behandelt Teilbetriebsveräußerungen oder -aufgaben i. S. der §§ 14, 16 Abs. 1, 3 und 3a EStG sowie § 18 Abs. 3 EStG. In diesen Fällen ist ein etwaiger Veräußerungs- oder Aufgabeverlust nur insoweit um den Aufwand i. S. d. § 4f Abs. 1 S. 1 EStG zu vermindern, als dieser den Verlust begründet oder erhöht hat. Mit anderen Worten: Führt die Teilbetriebsveräußerung oder -aufgabe unter Realisierung stiller Lasten (immer noch) zu einem Veräußerungs- oder Aufgabegewinn, findet die Verteilung des Aufwands aus der Realisierung der stillen Lasten nach S. 1 keine Anwendung. Der Betrag, um den der Veräußerungsgewinn ohne die Realisierung der stillen Lasten höher ausgefallen wäre, muss außerbilanziell nicht wieder hinzugerechnet und über 15 Wirtschaftsjahre verteilt werden. Eine Verteilung des Aufwands kommt also nur in Betracht, soweit die stillen Lasten in den (teilweise oder vollständig nicht passivierten) Verbindlichkeiten des Teilbetriebs die stillen Reserven in dessen Wirtschaftsgüter übersteigen.[1]
Nach Auffassung der Finanzverwaltung gilt dies auch für Umwandlungen und Einbringungen von Teilbetrieben nach dem UmwStG.[2]
Rz. 41
Diese Regelung überzeugt. Sie ist m. E. Ausdruck des § 4f EStG insgesamt zugrunde liegenden Prinzips, dass keine fiktiven Gewinne besteuert werden sollen (Rz. 23). Anderenfalls müsste bei Teilbetriebsveräußerungen schon für Zwecke des § 4f Abs. 1 EStG eine detaillierte Kaufpreisallokation vorgenommen werden, in der die Abzugsposten für die Übernahme nicht oder nicht vollständig passivierter Verpflichtungen einzeln ausgewiesen werden. Das Gesetz geht dagegen von einer globalen Betrachtungsweise aus, bei der die stillen Lasten in den (teilweise oder vollständig nicht passivierten) Verpflichtungen des Teilbetriebs den stillen Reserven in dessen Wirtschaftsgütern gegenübergestellt werden. Soweit ein Veräußerungsverlust aus anderen Gründen als stillen Lasten in den (teilweise oder vollständig nicht passivierten) Verbindlichkeiten entsteht, unterbleibt eine Streckung des Aufwands über 15 Wirtschaftsjahre.
4.4.2 Teile von Mitunternehmeranteilen
Rz. 42
Die Veräußerung oder Aufgabe des Teils eines Mitunternehmeranteils ist in § 4f Abs. 1 S. 4 EStG nicht erwähnt. Nach der hier vertretenen Auffassung ist § 4f EStG in derartigen Fällen ohnehin nur auf mitübertragene Verpflichtungen im Sonderbereich des Veräußerers anzuwenden (Rz. 28ff.). Wird ein Teil eines Mitunternehmeranteils unter Realisierung derartiger stiller Lasten veräußert, muss der Betrag der realisierten stillen Lasten nach der hier vertretenen Auffassung außerdem nur insoweit über 15 Wirtschaftsjahre verteilt werden, als er einen Veräußerungsverlust begründet oder erhöht hat (Rz. 23). Die Finanzverwaltung teilt diese Auffassungen jeweils nicht (Rz. 23 und 28f.). Für diese Lösung spricht indes, dass in diesem Fall tatsächlich kein Aufwand entsteht, sondern lediglich ein höherer Veräußerungsgewinn verhindert wird. Wären die realisierten stillen Lasten über 15 Wirtschaftsjahre zu verteilen, würde also nicht nur ein tatsächlicher Aufwand steuerlich nicht anerkannt, sondern ein fiktiver Gewinn der Besteuerung unterworfen. Eine derart weitgehende Abweichung vom Prinzip der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit würde m. E. einer klareren gesetzlichen Anordnung bedürften (str.).[1]
4.4.3 § 4f Abs. 1 S. 5 und 6 EStG
Rz. 43
§ 4f Abs. 1 S. 5 EStG stellt klar, dass S. 4 nicht nur bei vollständigen Ansatzverboten, sondern auch bei Ansatzbeschränkungen oder Bewertungsvorbehalten i. S. d. § 4f Abs. 1 S. 2 EStG Anwendung findet.
Rz. 44
§ 4f Abs. 1 S. 6 EStG stellt zum einen klar, dass der Betrag um den die stillen Lasten in den (teilweise oder vollständig nicht passivierten) Verbindlichkeiten des Teilbetriebs die stillen Reserven in dessen Wirtschaftsgüter übersteigen, nur über 15 Wirtschaftsjahre verteilt als Aufwand abgezogen werden kann. Zum anderen erklärt er die Ausnahmen des § 4f Abs. 1 S. 3 EStG auf die Teilbetriebsveräußerung oder -aufgabe nach § 4f Abs. 1 S. 4 EStG für anwendbar. Soweit S. 3 die Veräußerung oder Aufgabe eines ganzen Betriebs oder gesamten Mitunternehmeranteils betrifft, geht diese Verweisung ins Leere. Relevant sind aber die beiden anderen in S. 3 geregelten Ausnahmen. Auch im Rahmen einer Teilbetriebsveräußerung unterbleibt daher die Verteil...
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