Frotscher/Geurts, EStG § 15a Verluste bei beschränkter H ... / 2.2.1.1.3 Vier-Konten-Modell

Rz. 141

Neben den Zwei- und Drei-Konten-Modellen bedient sich die Praxis häufig eines Modells mit Implementierung eines weiteren Kontos, sodass es sich um ein Vier-Konten-Modell handelt. Das zusätzliche Konto wird meist als Verlustverrechnungskonto bezeichnet und dient entsprechend seiner Bezeichnung der Verbuchung von Verlusten. Damit soll verhindert werden, dass die stehengelassenen Gewinne des Kapitalkontos II im Drei-Konten-Modell entgegen der gesetzlichen Konzeption durch Verluste aufgezehrt werden.

Das Kapitalkonto I wird wie im Zwei- und Drei-Konten-Modell mit der Einlage bebucht und festgeschrieben. Es besitzt Kapitalkontencharakter. Ebenfalls Kapitalkontencharakter hat wegen der Verlustverbuchung das Verlustverrechnungskonto. Es ist vom Grundsatz her Unterkonto zum Kapitalkonto I.

Das dritte Konto, dem die entnahmefähigen Gewinne, Entnahmen und Einlagen gutgeschrieben werden, wird weiter als Darlehenskonto eingeordnet.

Das Kapitalkonto II wird in der standardmäßigen Ausgestaltung des Vier-Konten-Modells mit der Gutschrift der nicht entnahmefähigen Gewinne zu einem Forderungskonto.^[1] Die fehlende Verbuchung mit Verlusten führt dazu, dass es sich bei dem Guthaben des Kontos um eine nicht entziehbare Forderung handelt. Damit kehrt die Kontenstruktur wirtschaftlich gesehen zu dem gesetzlichen Ausgangsmodell zurück, es findet lediglich jeweils die Zweiteilung des ersten und zweiten Kontos des Grundmodells statt.^[2]

Allerdings findet man nicht selten Gestaltungen, bei denen das Guthaben des Kapitalkontos II in bestimmten Fällen, so bei Gesellschafterbeschluss oder Ausscheiden des Gesellschafters, zur Verrechnung mit den Verlusten des vierten Kontos dienen soll. Dann ist das Verlustverrechnungskonto auch als Unterkonto des Kapitalkontos II anzusehen, weshalb dieses ebenfalls Kapitalkontencharakter erhält. Ebenso ist es, wenn das Kapitalkonto II als gesamthänderisch gebundenes Rücklagenkonto ausgestaltet wurde und so zumindest im Falle des Ausscheidens an den Verlusten partizipiert.^[3]

Hinsichtlich der Rechtsnatur des aktivischen Darlehenskontos im Vier-Konten-Modell gilt exakt das Gleiche wie vorstehend zum Drei-Konten-Modell ausgeführt worden ist, da sich die Darlehenskonten vom Grundsatz her nicht unterscheiden.

[1] Kahle, DStZ 2010, 720, 728f.; krit. Frystatzki, EStB 2006, 342, 344, der in Zweifel zieht, ob es sich dabei tatsächlich um den Regelfall handelt.

[2] Ley, DStR 2009, 613, 616; Wüllenkemper, BB 1991, 1904, 1911.

[3] BFH v. 16.10.2008, IV R 98/06, BFH/NV 2009, 451.