4.1 Ermittlung
Rz. 19
Bemessungsgrundlage für die Begünstigung sind
- die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wohnung,
- die Hälfte der Anschaffungskosten des (anteilig) dazugehörenden Grund und Bodens.
Zu den Begriffen der Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten vgl. § 6 Rz. 97ff. und 198f.
Rz. 20
Wird im Rahmen der Herstellung einer Wohnung vorhandene Altbausubstanz mit verwendet, gehört deren Restwert zur Bemessungsgrundlage. In einem Altbau gilt eine Wohnung nur dann als neu hergestellt, wenn die neu eingefügten Teile der Wohnung das Gepräge geben. Dies wird regelmäßig angenommen, wenn der Bauaufwand zuzüglich eventueller Eigenleistungen den Verkehrswert der (ggf. anteiligen) Altbausubstanz übersteigt.[1] Zum sog. Vollverschleiß vgl. BFH v. 14.5.2003, X R 32/00, BFH/NV 2003, 1178.
Rz. 21
Soweit Rücklagen i. S. d. §§ 6b, 6c auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Wohnung oder die Anschaffungskosten des Grund und Bodens (hier zur Hälfte) übertragen werden, wird die Bemessungsgrundlage gekürzt (Abs. 1 S. 5).
Rz. 22
Zum Begriff der Anschaffungskosten für Grund und Boden vgl. § 6 Rz. 317ff. Wird ein unbebaut erworbenes Grundstück erst zu einem späteren Zeitpunkt bebaut, sind für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage gleichwohl nur die historischen Anschaffungskosten des Grund und Bodens heranzuziehen. Dies gilt auch im Fall einer zwischenzeitlichen Entnahme des Grund und Bodens aus dem Betriebsvermögen, da die Entnahme keinen Anschaffungsvorgang darstellt. Unentgeltlicher Erwerb von Grund und Boden führt mangels Anschaffungskosten nicht zur hälftigen Einbeziehung in die Bemessungsgrundlage.[2] Dies gilt allerdings nicht im Fall des unentgeltlichen Erwerbs im Rahmen einer Gesamtrechtsnachfolge (Erbfall); insoweit sind die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers zu berücksichtigen.
Rz. 23
Werden mehrere Wohnungen bzw. Gebäude und Grund und Boden gegen einen einheitlich bestimmten Kaufpreis erworben, ist dieser zum Zweck der Ermittlung der Bemessungsgrundlage zunächst auf die einzelnen Wirtschaftsgüter aufzuteilen. Zu den Einzelheiten vgl. § 6 Rz. 152ff.
Rz. 24
Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage selbst unterliegt keiner Begrenzung; der Höhe nach begrenzt ist lediglich der hierauf beruhende Abzugsbetrag. Dies ist in den Fällen von Bedeutung, in denen das Gesetz wiederum eine anteilige Kürzung der Bemessungsgrundlage vorsieht. Denn vermindert die Kürzung die Bemessungsgrundlage ausschließlich oberhalb des auf die volle Höhe des Abzugsbetrags bezogenen Volumens, wirkt sie sich auf die Höhe des Abzugsbetrags tatsächlich nicht aus.
Rz. 25
Die Bemessungsgrundlage ist anteilig zu kürzen, wenn und soweit Teile der Wohnung zu anderen als eigenen Wohnzwecken dienen. Der der Eigennutzung gleichgestellte Sonderfall der Fremdnutzung (unentgeltliche Überlassung eines Teils der Wohnung zu Wohnzwecken) fällt hierbei nicht unter die Kürzungsvorschrift. Eine Kürzung ist in folgenden Fällen vorzunehmen:
- entgeltliche Überlassung zu Wohnzwecken;
- Nutzung zu eigenen gewerblichen oder beruflichen Zwecken, z. B. häusliches Arbeitszimmer[3];
- entgeltliche oder unentgeltliche Nutzung zu fremden gewerblichen oder beruflichen Zwecken.
4.2 Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten
Rz. 26
Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten setzen grds. vorangegangene Anschaffungs- oder Herstellungskosten voraus. Bei unentgeltlich erworbenen Wohnungen fehlt es hieran, sodass in derartigen Fällen eine Berücksichtigung nachträglich entstandener Kosten ausscheidet. Dies gilt jedoch nicht im Fall der Gesamtrechtsnachfolge (Erbfall).
Rz. 27
Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die bis zum Ende des achtjährigen Abzugszeitraums entstanden sind, können vom Kj. ihrer Entstehung an so behandelt werden, als wären sie bereits zu Beginn des Begünstigungszeitraums entstanden (Abs. 3 S. 2). Dies bedeutet jedoch nicht, dass Steuerbescheide früherer Jahre geändert werden. Stattdessen wird das aus den nachträglichen Kosten zu ermittelnde, rechnerisch unter Berücksichtigung der Abzugsbegrenzung auf die vergangenen Kalenderjahre entfallende Abzugsvolumen im Jahr der Entstehung dieser Kosten in einer Summe (hier ohne Rücksicht auf die Abzugsbegrenzung) abgezogen. Vergangene Kalenderjahre, in denen die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Begünstigung nicht vorgelegen haben (z. B. wegen fehlender Eigennutzung), können in diese Berechnung nicht mit einbezogen werden.
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