Frotscher/Drüen, UmwStG § 24 Einbringung von Betriebsver ... / 4 Steuerfolgen auf der Ebene des Einbringenden (§ 24 Abs. 3 UmwStG)

4.1 Allgemeines

Rz. 151

Gem. § 24 Abs. 3 UmwStG gilt der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Steuerbilanz der übernehmenden Personengesellschaft angesetzt wird, für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Aufgrund der Transparenz der Personengesellschaft gilt dieser Wert grundsätzlich automatisch, d. h. ohne ausdrückliche gesetzliche Anordnung, auch als Anschaffungskosten des gewährten Mitunternehmeranteils. Darüber hinaus regelt § 24 Abs. 3 UmwStG, unter welchen Voraussetzungen die Vergünstigungen der §§ 16, 34 EStG bei Entstehen eines Einbringungsgewinns zur Anwendung kommen.

4.2 Veräußerungspreis des eingebrachten Betriebsvermögens

Rz. 152

Der Wert, mit dem die übernehmende Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt gem. § 24 Abs. 3 S. 1 UmwStG für den Einbringenden als Veräußerungspreis des eingebrachten Betriebsvermögens. Die etwaige Ausübung des Bewertungswahlrechts gem. § 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG durch die übernehmende Personengesellschaft ist für den Einbringenden bindend. Es wird auf die entsprechenden Ausführungen zu § 20 UmwStG verwiesen.^[1]

Rz. 153 – 154 einstweilen frei

Rz. 154a

Im Übrigen steht der übernehmenden Personengesellschaft keine Klagebefugnis gegen den Feststellungsbescheid zu mit der Begründung, die der Feststellung zugrunde gelegten Werte des eingebrachten Vermögens seien zu hoch. Dieses Begehren kann nur vom Einbringenden im Wege der sog. Drittanfechtung durchgesetzt werden.^[2]

Rz. 155 einstweilen frei

[1] § 20 UmwStG Rz. 314ff.

[2] BFH v. 8.6.2011, I R 79/10, BStBl II 2012, 421, BFH/NV 2012, 128; FinMin Mecklenburg-Vorpommern v. 1.11.2012, IV 301-S-1978c-00000-2010/002, DStR 2013, 973.

4.3 "Anschaffungskosten" des erhaltenen Anteils

Rz. 156

Anders als § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG, wonach der Wert, mit dem die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, auch als Anschaffungskosten der erhaltenen Gesellschaftsrechte gilt, fehlt in § 24 UmwStG eine entsprechende Regelung. Darauf konnte der Gesetzgeber verzichten, da sich die Anschaffungskosten aufgrund des für Personengesellschaften geltenden Transparenzprinzips automatisch aus dem Buchwertansatz des eingebrachten Betriebsvermögens ableiten.^[1]

Rz. 157

In diesem Sinne kann auch der BFH verstanden werden, dass bei einer Personengesellschaft der einbringende Gesellschafter in Höhe des (Buch-)Werts seiner Einlage aktivierungspflichtige steuerliche Anschaffungskosten habe. Sofern diese Anschaffungskosten in der Gesamthandsbilanz nicht vollständig ausgewiesen sind, habe der einbringende Gesellschafter zum Ausgleich eine Ergänzungsbilanz zu erstellen.^[2]

Rz. 158

Aus dem Anschaffungskostenprinzip folgt im Rahmen einer fremdüblichen Übertragung, dass dem Einbringenden zumindest der Höhe nach die stillen Reserven zugeordnet werden müssen, die in den von ihm eingebrachten Wirtschaftsgütern vor der Einbringung ruhten und im Rahmen der Einbringung nicht aufgedeckt wurden. Es kommt mithin zu einer gesetzlich nicht ausdrücklich angeordneten Wertverknüpfung auch in Bezug auf die Anschaffungskosten des Einbringenden.

Die Zuordnung der stillen Reserven der Höhe nach ergibt sich im Übrigen auch aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip.^[3].

[1] Patt, in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 24 UmwStG Rz. 10.

[2] BFH v. 25.4.2006, VIII R 52/04, BStBl II 2006, 847, BFH/NV 2006, 1772.

[3] Rz. 118ff.

4.4 Besteuerung eines Einbringungsgewinns

4.4.1 Allgemeines

Rz. 159

Soweit die übernehmende Personengesellschaft das eingebrachte Betriebvermögen nicht mit dem bisherigen Buchwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter ansetzt, entsteht auf der Ebene des Einbringenden ein sog. Einbringungsgewinn. Dieser Einbringungsgewinn ist ein Veräußerungsgewinn, für den gem. § 24 Abs. 3 S. 2, 3 UmwStG unter bestimmten Voraussetzungen die Vergünstigungen des § 16 Abs. 4 EStG und des § 34 Abs. 1 und 3 EStG zur Anwendung kommen können.

4.4.2 Ermittlung des Einbringungsgewinns

Rz. 160

Es wird im Wesentlichen auf die Ausführungen zu § 20 UmwStG verwiesen.^[1]

Rz. 161 einstweilen frei

Rz. 162

Soweit der Einbringende nach der Einbringung an der Personengesellschaft beteiligt ist, was aufgrund der für den Anwendungsbereich des § 24 UmwStG vorausgesetzten Gewährung von Gesellschaftsrechten immer der Fall sein wird, gilt der Gewinn gem. § 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG i. V. m. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG als laufender Gewinn.

Rz. 163 einstweilen frei

[1] § 20 UmwStG Rz. 337ff.

4.4.3 Natürliche Person als Einbringender

Rz. 164

Es wird ebenfalls auf die entsprechenden Ausführungen zu § 20 UmwStG verwiesen.^[1]

Rz. 165 – 168 einstweilen frei

Rz. 169

Soweit der Einbringungsgewinn gem. § 24 Abs. 3 S. 3 UmwStG i. V. m. § 16 Abs. 2 S. 3 EStG als laufender Gewinn gilt, kommen die Vergünstigungen der § 16, § 34 EStG nicht zur Anwendung.

Rz. 170 einstweilen frei

[1] § 20 UmwStG Rz. 343ff.

4.4.4 Körperschaft als Einbringender

Rz. 171

Ist Einbringender eine Körperschaft, handelt es sich bei dem Einbringungsgewinn zwar auch um einen Veräußerungsgewinn, der aber weder der Freibetragsregelung des § 16 Abs. 4 EStG noch den Steuervergünstigungen des § 34 Abs. 1 oder 3 EStG unterliegt. Insoweit wird der Einbringungsgewinn wie ein laufender Gewinn der Körperschaft besteuert. Dies gilt ungeachtet des wohl redaktionellen Versehens, dass in § 24 Abs. 3 S. 2 UmwStG ander...