2.1 Handelsrechtliche Grundlagen
Rz. 7
§ 3 UmwStG — und die folgenden Vorschriften der §§ 4 — 10 UmwStG — sind auf verschiedene handelsrechtliche Gestaltungen zur Übertragung des Betriebsvermögens einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person anwendbar: Die §§ 3—10 UmwStG gelten nach § 1 Abs. 2 UmwStG unmittelbar für die Verschmelzung i.S. der §§ 2ff. UmwG von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person. Die §§ 3—8 UmwStG gelten entsprechend nach § 14 UmwStG für den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft oder einer Genossenschaft in eine Personengesellschaft nach den §§ 190ff. UmwG (vgl. § 14 Rz. 1ff.). Der Formwechsel wird anstelle der Verschmelzung vornehmlich gewählt, um Grunderwerbsteuer zu sparen. Außerdem gelten die §§ 3—8, § 10 und § 15 UmwStG entsprechend nach § 16 für die Auf- oder Abspaltung von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft nach §§ 123 UmwG (vgl. § 16 Rz. 1ff.).
2.2 Die Verschmelzung als Grundform der Umwandlung i.S. von § 3 UmwStG
Rz. 8
Die Übertragung des Betriebsvermögens von einer Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder eine natürliche Person als Übernehmerin, von der § 3 Satz 1 UmwStG ausgeht, beruht handelsrechtlich nach § 1 Abs. 2 UmwStG auf einer Verschmelzung i.S. der §§ 2ff. UmwG. Unter einer Verschmelzung ist nach § 2 UmwG die Übertragung des Vermögens eines Rechtsträgers oder mehrerer Rechtsträger als Ganzes auf einen anderen Rechtsträger zu verstehen, der nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG der Gesamtrechtsnachfolger des Übertragenden wird. Die Gegenleistung des übernehmenden Rechtsträgers besteht in der Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften des übernehmenden Rechtsträgers an die Anteilsinhaber des oder der übertragenden Rechtsträger (vgl. § 2 UmwG). Die Verschmelzung ist entweder im Wege der Aufnahme oder der Neugründung möglich; der übertragende Rechtsträger wird dabei ohne Abwicklung aufgelöst (vgl. § 2 UmwG).
2.3 Übertragende und übernehmende Rechtsträger
Rz. 9
Übertragende Rechtsträger können bei Umwandlungen nach den §§ 3ff. UmwStG gemäß § 1 Abs. 5 UmwStG nur Körperschaften sein, die nach § 1 KStG unbeschränkt steuerpflichtig sind. Dies sind Kapitalgesellschaften, Genossenschaften sowie eingetragene und wirtschaftliche Vereine, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben. Infolgedessen sind steuerneutrale Umstrukturierungen gegenwärtig im Wesentlichen auf das Inland beschränkt, sieht man einmal von der grenzüberschreitenden Einbringung von Anteilen i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG an einer EU-Kapitalgesellschaft in eine andere EU-Kapitalgesellschaft nach § 23 Abs. 4 UmwStG ab.
Rz. 10
Unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 KStG können jedoch auch nach ausländischem Recht errichtete Kapitalgesellschaften sein, die ihre Geschäftsleitung im Inland haben[1]. Zur Feststellung ihrer Körperschaftsteuerpflicht ist ein Typenvergleich mit den in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG aufgeführten Kapitalgesellschaften vorzunehmen. Werden die laufenden Geschäftsaufgaben teils im Inland und teils im Ausland ausgeübt, so sind die Tätigkeiten zu gewichten. Ein Unternehmen kann jedoch auch mehrere Orte der Geschäftsleitung haben[2].
Rz. 11
Als übernehmende Rechtsträger kommen die in § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG aufgeführten Personenhandelsgesellschaften und die natürlichen Personen des § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG in Betracht. Eine natürliche Person kann als Alleingesellschafter das Vermögen einer Kapitalgesellschaft übernehmen. Übernehmende Personenhandelsgesellschaften i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG sind nach § 105 Abs. 1 HGB eine OHG oder KG, deren Zweck auf den Betrieb eines Handelsgewerbes unter gemeinschaftlicher Firma gerichtet ist, und solche Gesellschaften, die zwar nur eigenes Vermögen verwalten, aber nach § 105 Abs. 2 HGB in das Handelsregister eingetragen sind. Eine Personenhandelsgesellschaft im vorstehenden Sinne ist insbesondere die GmbH & Co. KG, nicht aber die GmbH & atypisch Still als reine Innengesellschaft. Die nicht in § 3 Nr. 1 UmwG aufgeführte Gesellschaft bürgerlichen Rechts kann nur bei einem Formwechsel Rechtsträger neuer Rechtsform nach § 191 Abs. 2 Nr. 1 UmwG sein. Partnerschaftsgesellschaften sind als übernehmende Rechtsträger nach § 3 Nr. 1 UmwG durch das Umwandlungsänderungsgesetz vom 22.7.1998[3] hinzugekommen. Eine Freiberufler-Kapitalgesellschaft kann auf eine Partnerschaftsgesellschaft nach § 3 Nr. 1 UmwG oder auf den freiberuflich tätigen Alleingesellschafter nach § 3 Abs. 2 Nr. 2 UmwG umgewandelt werden. Außerdem kann sie formwechselnd nach § 191 Abs. 2 Nr. 1 UmwG in eine Freiberufler-GbR umgewandelt werden.
Rz. 12
Ein Rechtsträger ohne Betriebsvermögen kann nicht Übernehmer i.S. von § 3 UmwStG sein. Denn § 3 UmwStG setzt voraus, dass das übertragene Vermögen Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft oder der übernehmenden natürlichen Person wird. Anderenfalls ist die Besteuerung der stillen Reserven der übergehenden Wirtschaftsgüter nicht sichergestellt. Dann hat die übertragende Kapitalgesellschaft die Wirtschaftsgüter in ihrer steuerlichen Schlussbilanz mit dem gemeinen Wert nach § 16 Abs. 3 EStG anzusetzen[4]. Ein ...
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