6.1 Allgemeines
Rz. 117
§ 21 Abs. 4 UmwStG regelt die Bewertung von einbringungsgeborenen Anteilen i. S. von § 21 Abs. 1 UmwStG bei ihrer Überführung aus dem Privat- in ein Betriebsvermögen. Ohne § 21 Abs. 4 UmwStG wären die Anteile grundsätzlich mit dem Teilwert für den Zeitpunkt ihrer Einlage nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu bewerten; der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten und einem höheren Teilwert bliebe unversteuert. Denn die Einlage ist keine Veräußerung i. S. von § 21 Abs. 1 UmwStG, sie erfüllt auch keinen der in § 21 Abs. 2 UmwStG aufgeführten, der Veräußerung gleichgestellten Tatbestände. An der Rechtszuständigkeit hinsichtlich der Anteile ändert sich nichts[1]. Damit hier keine Besteuerungslücke auftritt, schreibt § 21 Abs. 4 UmwStG vor, dass einbringungsgeborene Anteile im Zeitpunkt ihrer Überführung vom Privatvermögen in ein Betriebsvermögen mit den Anschaffungskosten i. S. von § 20 Abs. 4 UmwStG (vgl. § 20 Rz. 154ff.) zu bewerten sind. Damit gehen sämtliche bis dahin in den Anteilen angesammelten stillen Reserven in das Betriebsvermögen über. § 21 Abs. 4 UmwStG ist damit eine Sonderregelung, die § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG in Fällen einer Einlage einbringungsgeborener Anteile aus einem Privatvermögen in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers oder einer Personengesellschaft verdrängt.
6.2 Sachlicher Anwendungsbereich
Rz. 118
Die Bewertungsvorschrift des § 21 Abs. 4 UmwStG gilt nur für die Überführung von einbringungsgeborenen Anteilen aus dem Privat- in ein Betriebsvermögen, die der Anteilsinhaber im Tausch gegen einen (Teil-)Betrieb, einen Mitunternehmeranteil oder einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft zum Buchwert oder einem Zwischenwert erworben hat, sodass stille Reserven auf die einbringungsgeborenen Anteile übergegangen sind und diese weiter steuerverhaftet bleiben. Die Bewertungsvorschrift ist hingegen nach § 21 Abs. 4 UmwStG nicht anwendbar, wenn keine stillen Reserven auf die Anteile übergegangen sind, weil bereits beim Tausch gegen die Anteile durch die Bewertung zum Teilwert sämtliche stillen Reserven aufgedeckt worden waren, sodass der Teilwert zugleich die Anschaffungskosten der Anteile bildete. Denn dann scheidet eine Versteuerung des Gewinns aus einbringungsgeborenen Anteilen nach § 21 Abs. 1 UmwStG von vornherein aus. Ein Veräußerungsgewinn kann nur noch nach § 17 EStG besteuert werden.
6.3 Überführung vom Privat- in das Betriebsvermögen
Rz. 119
Ob einbringungsgeborene Anteile zum Privatvermögen oder zum Betriebsvermögen des Anteilsinhabers gehören, richtet sich nach den allgemeinen Rechtsgrundsätzen des Einkommensteuerrechts zur Unterscheidung zwischen Privat- und Betriebsvermögen[1]. Die Anteile gehören nicht schon deswegen zum Betriebsvermögen, weil der Anteilsinhaber sie gegen Einlage eines (Teil-)Betriebs oder eines Mitunternehmeranteils erworben hat, und auch nicht deswegen, weil der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile als Veräußerungsgewinn i. S. von § 16 EStG gilt (vgl. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Diese auf die Veräußerung beschränkte Fiktion dient nur dem Zweck, dem Veräußerer die Vergünstigungen nach § 16 Abs. 4 und § 34 EStG zuteil werden zu lassen[2].
Rz. 120
Einbringungsgeborene Anteile können schon im Zuge der Einbringung i. S. von § 20 Abs. 1 UmwStG in das Betriebsvermögen des Einbringenden fallen oder von ihm erst später aus dem Privat- in das Betriebsvermögen überführt werden. Sie können von Anfang an zum Betriebsvermögen des Einbringenden gehören, wenn dieser sie für die Einlage eines Teilbetriebs oder eines Teils seines Mitunternehmeranteils erhalten hat, also für Vermögen, das bereits zu seinem Betriebsvermögen gehört hatte[3]. Diese von Anfang an zum Betriebsvermögen gehörenden Anteile sind nach § 20 Abs. 4 UmwStG mit den Anschaffungskosten anzusetzen.
Rz. 121
Eine spätere Einlage aus einem Privatvermögen kann in ein Einzelunternehmen oder in eine Personengesellschaft erfolgen (vgl. Rz. 35a). Eine offene Einlage in eine Kapitalgesellschaft ist hingegen als tauschähnliches Geschäft eine Veräußerung i. S. von § 21 Abs. 1 UmwStG, da Gesellschafter und Kapitalgesellschaft zwei verschiedene Rechtssubjekte sind[4]. Eine verdeckte Einlage einbringungsgeborener Anteile in eine Kapitalgesellschaft (vgl. Rz. 71f.) führt hingegen zur Versteuerung nach § 21 Abs. 2 Nr. 4 UmwStG.
Rz. 121a
Ein Gesellschafter einer Personengesellschaft kann, ohne eine Veräußerung, einbringungsgeborene Anteile in sein Sonderbetriebsvermögen II einlegen, um seine Stellung als Gesellschafter zu stärken. Eine Veräußerung ist hingegen anzunehmen, wenn er die Anteile in die Personengesellschaft gegen Gewährung von Anteilen einbringt oder wenn er die Anteile an die Gesellschaft verkauft.
6.4 Bewertung mit den Anschaffungskosten (§ 21 Abs. 4 Satz 1 UmwStG)
Rz. 12...
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