Rz. 117
Durch die Wahl des Buchwerts nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG läßt sich die Realisierung der stillen Reserven vermeiden, die in dem eingebrachten Betriebsvermögen enthalten sind. Eine Steuerbelastung läßt sich bis zu einer späteren Veräußerung hinausschieben. Andererseits lassen sich auf diese Weise keine Verluste nach § 10d EStG oder verrechenbare Verluste i.S. von § 15a EStG des Einbringenden nutzen, die auf die aufnehmende Kapitalgesellschaft nicht übergehen. Auch erhöht sich für diese nicht das AfA-Volumen. Eine Buchwertfortführung ist zwingend im Falle eines Formwechsels von einer Personenhandelsgesellschaft zu einer Kapitalgesellschaft nach §§ 190ff. UmwG, § 25 UmwStG. Das Handelsrecht und infolgedessen nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz auch das Steuerrecht erlauben hier keine andere Wahl[1].
Rz. 118
Der Buchwert ist grundsätzlich der Mindestwert, den die aufnehmende Kapitalgesellschaft für das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzen kann. Der Buchwert ist nach § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG der Wert, mit dem der Einbringende das eingebrachte Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Sacheinlage nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen hat. Aufgrund dessen hat die übernehmende Kapitalgesellschaft die Werte aus der Schlußbilanz des Einbringenden nach den Grundsätzen des formellen Bilanzzusammenhangs zu übernehmen. Sie ist als Rechtsnachfolgerin an sämtliche Bilanzansätze des Einbringenden gebunden. Dies gilt insbesondere auch für die Berichtigung fehlerhafter Bilanzansätze des Einbringenden. Sie sind in der ersten der Einbringung folgenden offenen Jahresbilanz der Übernehmerin zu berichtigen[2].
Rz. 119
Nunmehr stehen alle Bewertungswahlrechte, die bisher der Einbringende besessen hat, der übernehmenden Kapitalgesellschaft zu. Diese kann sie bei der Bewertung der Wirtschaftsgüter in der ersten der Einbringung folgenden Jahresbilanz ausüben. Beispielsweise kann sie eine Teilwertabschreibung nachholen, die der Einbringende bisher nicht vorgenommen hatte.
Rz. 120
Unter dem Buchwert ist auch ein Wert zu verstehen, zu dem einzelne Wirtschaftsgüter aufgrund des Wertbeibehaltungswahlrechts nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 oder nach Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG angesetzt werden können. Oder es wird eine Rücklage nach § 6b EStG aufgelöst. Eine solche Aufdeckung stiller Reserven beruht auf den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG, nicht aber auf dem Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG.
Rz. 121
Beispiel zur Buchwertfortführung:
Ein Einzelunternehmer bringt seinen Betrieb mit einem Buchwert von 100.000 DM und einem tatsächlichen Wert von 200.000 DM in eine GmbH ein, deren Stammkapital 200.000 DM beträgt. Ihr Betriebsvermögen hat einen tatsächlichen Wert von 400.000 DM. Die GmbH erhöht ihr Stammkapital auf 300.000 DM. Sie gewährt dem Einzelkaufmann als Gegenleistung für das eingebrachte Betriebsvermögen Geschäftsanteile mit einem Nennwert von 100.000 DM. Sie führt den Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens von 100.000 DM fort. Bei dem Einzelkaufmann entsteht kein Einbringungsgewinn. Er ist trotz Fortführung der Buchwerte seiner geleisteten Sacheinlage entsprechend angemessen am Stammkapital der GmbH beteiligt.
Rz. 122
Übersteigen die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten, so hat die übernehmende Kapitalgesellschaft nach § 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG das eingebrachte Betriebsvermögen als Mindestwert wenigstens mit 0 DM anzusetzen, so daß sich Aktiv- und Passivposten ausgleichen. Ein Eigenkapital wird dabei nicht angesetzt (§ 20 Abs. 2 Satz 4 Halbsatz 2 UmwStG). Um den Wert von 0 DM zu erreichen, müssen die Buchwerte insoweit aufgestockt werden, daß sich ein Saldo von 0 DM ergibt. In diese Berechnung ist auch ein etwaiges Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers einzubeziehen, wenn ein Mitunternehmeranteil eingelegt wird.
Rz. 123
Während ein Eigenkapital in der Steuerbilanz nach § 20 Abs. 2 Satz 4 Halbsatz 2 UmwStG nicht zu berücksichtigen ist, ist in der Handelsbilanz auch der Nennwert der als Gegenleistung auszugebenden neuen Anteile auszuweisen. Die aufnehmende Kapitalgesellschaft bildet in ihrer Steuerbilanz in Höhe der Differenz einen Ausgleichsposten. Dieser nimmt als "Luftposten" nicht am steuerlichen Betriebsvermögensvergleich teil (vgl. Rz. 111).
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