Frotscher/Drüen, UmwStG 2002, UmwStG § 20 Bewertung des ... / 5 Der Einbringende i.S. von ...

Dr. Hans Joachim Herrmann

Rz. 31

Einbringende nach § 20 Abs. 1 UmwStG können natürliche Personen und alle in § 1 Abs. 1 KStG aufgeführten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen sein. Insbesondere kann auch eine juristische Person des öffentlichen Rechts einen Betrieb gewerblicher Art i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG einbringen. Die Einbringung eines solchen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zu Buchwerten ist auch dann zulässig, wenn die einbringende Körperschaft nach der Einbringung nur noch vermögensverwaltend tätig ist. Die Steuerverstrickung der als Gegenleistung empfangenen Anteile ist durch § 21 Abs. 3 UmwStG sichergestellt.

Rz. 32

Als Einbringender kommt nicht nur ein Gewerbetreibender mit einem Gewerbebetrieb in Betracht. Einbringender kann auch ein Freiberufler sein, etwa ein Steuerberater, der seine Praxis in eine Steuerberatungs-GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten einlegt (vgl. BFH v. 13.12.1979, IV R 69/74, BStBl II 1980, 239 zu § 24 UmwStG), oder ein Land- und Forstwirt. Mehrheitsvermittelnde Anteile an einer Kapitalgesellschaft i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG können aus dem Betriebsvermögen des Einbringenden oder als wesentliche Beteiligung i.S. von § 17 EStG auch aus seinem Privatvermögen stammen (vgl. Rz. 70).

Rz. 33

Der Einbringende kann unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sein. Wenn allerdings ein beschränkt Steuerpflichtiger mit dem Gewinn aus einer Veräußerung der ihm gewährten Gesellschaftsanteile im Zeitpunkt der Sacheinlage nicht der deutschen Besteuerung unterliegt, muß die aufnehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Teilwert nach § 20 Abs. 3 UmwStG ansetzen. Der Gesetzgeber geht davon aus, daß eine spätere Besteuerung des Gewinns des Einbringenden aus der Veräußerung der ihm im Tauschwege gewährten Anteile nicht gewährleistet ist.

Rz. 34

Auch mehrere Personen können als Einbringende handeln, etwa wenn mehrere gemeinsam eine Kapitalgesellschaft errichten. Beispielsweise bringen mehrere Personen Anteile an einer Kapitalgesellschaft in die aufnehmende Kapitalgesellschaft ein, bei der alle Anteile zusammen mehrheitsverschaffende i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 2 UmwStG sind. Die Verwaltung^{^[1]} verlangt allerdings einen einheitlichen Gründungs- oder Kapitalerhöhungsvorgang. Die Kapitalgesellschaft hat für jeden Einbringenden ein gesondertes Bewertungswahlrecht nach § 20 Abs. 2 UmwStG, das sie unterschiedlich ausüben kann (vgl. Rz. 90). Ausgleichsprobleme entstehen unter den Beteiligten nicht, wenn die Kapitalgesellschaft die Sacheinlagen aller Beteiligten in gleicher Weise mit dem Buchwert, Teilwert oder mit einem Zwischenwert bewertet. Das Problem des Ausgleichs taucht jedoch auf, wenn ein Einbringender beschränkt steuerpflichtig ist und die Kapitalgesellschaft seine Sacheinlage deswegen mit dem Teilwert bewerten muß. Der dadurch erforderlich werdende Ausgleich unter den Beteiligten kann durch Zahlungen oder im Rahmen der Verteilung des Gewinns der Kapitalgesellschaft erfolgen. Auch kann die Sacheinlage des beschränkt Steuerpflichtigen teilweise nicht mit Gesellschaftsanteilen abgegolten, sondern als offene Rücklage gebucht werden.

Rz. 35

Wird Betriebsvermögen einer Personengesellschaft eingebracht, so sind Einbringende i.S. von § 20 Abs. 1 UmwStG nach Auffassung der Verwaltung^{^[2]} und von Widmann/Mayer (§ 20 UmwStG Rdn. 6826) stets die Gesellschafter oder Mitunternehmer^{^[3]}. Wird nämlich der Betrieb einer Personengesellschaft eingebracht, so kann die damit erlöschende Personengesellschaft nicht mehr die neuen Anteile empfangen.

Rz. 36

Die Mitunternehmer und nicht die Personengesellschaft sind nach Auffassung der Verwaltung^{^[4]} selbst dann die Einbringenden, wenn nicht das gesamte Betriebsvermögen einer Personengesellschaft, sondern nur ein Teilbetrieb eingebracht wird, auch wenn die Personengesellschaft weiter besteht und die als Gegenleistung empfangenen Gesellschaftsanteile in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft fallen. Widmann/Mayer (§ 20 UmwStG, Rdn. 6888) beurteilen diesen Fall als Einbringung durch die Personengesellschaft.

Rz. 37

Diese Auffassung der Verwaltung läßt sich allerdings nicht mit § 719 Abs. 1 BGB in Einklang bringen, demzufolge ein Gesellschafter nicht über seinen Anteil an den einzelnen zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Vermögensgegenständen verfügen kann. Aber nur aufgrund der hiervon abweichenden steuerrechtlichen Auslegung von § 20 UmwStG durch die Verwaltung lassen sich dessen Abs. 3 und 5 anwenden. Die Verwaltung begründet ihre Auffassung zutreffend damit, daß die Voraussetzungen von § 20 Abs. 3 UmwStG (beschränkte Steuerpflicht) und von Abs. 5 (Tarifermäßigung für natürliche Personen) stets personenbezogen und damit gesellschafterbezogen zu prüfen sind.

Rz. 38

Auch eine nach außen auftretende GbR kann Mitunternehmerin einer Personenhandelsgesellschaft sein^{^[5]} und als solche auch einen Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft einbringen.