Rz. 156
Rechtsfolge eines Verstoßes gegen das Erwerbs- und Aufstockungsverbot ist, dass die Spaltung nicht steuerneutral durchgeführt werden kann, sondern bei der übertragenden Körperschaft zum Ansatz der gemeinen Werte führt. Die Rechtsfolge ist jedoch auf die Nichtanwendung des § 11 Abs. 2 UmwStG und damit auf die Gewinnverwirklichung bei dem übertragenden Rechtsträger beschränkt. Keine Auswirkung tritt bei der übernehmenden Körperschaft und den Gesellschaftern des übertragenden Rechtsträgers ein; für diese bleiben die §§ 12, 13 UmwStG anwendbar.
Rz. 157
Die Vorschrift regelt nicht eindeutig, ob nur ein Erwerb oder eine Aufstockung des abgespaltenen Betriebs oder – bei der Abspaltung – auch ein Erwerb oder eine Aufstockung des zurückbehaltenen Betriebs schädlich ist. Das Gesetz lässt beide Auslegungen zu. Der Verweis auf § 11 Abs. 2 UmwStG lässt sich nicht zwingend so verstehen, dass die Einschränkung nur für das übertragene Vermögen gelten soll; er soll nur die Rechtsfolge (Buchwertansatz oder Ansatz des gemeinen Werts) regeln, nicht den Tatbestand (keine Rechtsgrundverweisung). Eine Rechtsgrundverweisung wäre schon deshalb sinnlos, weil es bei § 11 UmwStG kein "zurückbleibendes Vermögen" geben kann, also allenfalls eine entsprechende Anwendung in Betracht käme. Aus der Stellung der Vorschrift in Abs. 2 zu schließen, dass das Erwerbs- und Aufstockungsverbot nur für den übertragenen Teilbetrieb gilt, ist m. E. nicht möglich. M. E. soll § 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG verhindern, dass die Teilbetriebsvoraussetzungen des Abs. 1 S. 2 innerhalb einer bestimmten Frist willkürlich geschaffen werden. Zu den Teilbetriebsvoraussetzungen gehört aber auch, dass bei der Abspaltung bei dem übertragenden Rechtsträger ein Teilbetrieb verbleibt. Entsprechend verweist Abs. 2 S. 1 auf den gesamten Abs. 1, also auch auf Abs. 1 S. 2, der die Teilbetriebsvoraussetzung für das verbleibende Vermögen enthält.[1] Dieses Verständnis dürfte auch dem gesetzgeberischen Willen entsprechen.[2],
Rz. 158 einstweilen frei
Rz. 159
Ist bei der Abspaltung nur hinsichtlich des verbleibenden Vermögens gegen das Aufstockungsverbot verstoßen worden, sind bei allen übergehenden Teilbetrieben die stillen Reserven aufzulösen, da die Voraussetzung, dass das verbleibende Vermögen einen Teilbetrieb bilden muss, wegen des Verstoßes gegen das Erwerbs- und Aufstockungsverbot nicht erfüllt ist. Für das bei der übertragenden Körperschaft verbleibende Vermögen bleibt es bei dem Buchwertansatz, weil die Abspaltung insoweit keinen Gewinnrealisierungstatbestand erfüllt.[3] Gleiches gilt, wenn bei dem übergehenden Teilbetrieb gegen das Aufstockungsverbot verstoßen worden ist, nicht aber bei dem verbleibenden Teilbetrieb.
Rz. 160
Werden bei der Abspaltung zwei oder mehr Teilbetriebe auf übernehmende Rechtsträger übertragen, ist zu unterscheiden. Ist hinsichtlich des bei dem übertragenden Rechtsträger verbleibenden Vermögens gegen das Aufstockungsverbot verstoßen worden, sind bei diesem Vermögen mangels eines Gewinnrealisierungstatbestands die Buchwerte fortzuführen, bei allen übertragenen Teilbetrieben sind aber die gemeinen Werte anzusetzen. Das ist gerechtfertigt, da dann hinsichtlich jeder Teilbetriebsübertragung die Voraussetzung, dass bei dem übertragenden Rechtsträger ein Teilbetrieb verbleiben muss, nicht erfüllt ist. Ist dagegen nur bei einem der übertragenen Mitunternehmeranteile oder einer der übertragenen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften gegen das Aufstockungsverbot verstoßen worden, bezieht sich die Rechtsfolge nur auf diesen übergehenden Teilbetrieb. Die Wirtschaftsgüter dieses Teilbetriebs sind mit den gemeinen Werten anzusetzen, im Übrigen können die Buchwerte fortgeführt werden. Das ist gerechtfertigt, da gedanklich 2 Abspaltungen vorliegen, wobei bei einer Abspaltung die Teilbetriebsvoraussetzungen erfüllt sind, bei der anderen nicht.
Rz. 160a
Verbleiben bei der übertragenden Körperschaft zwei Teilbetriebe (Abspaltung), z. B. eine 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft und ein Anteil an einer Mitunternehmerschaft, und wurde nur bei einem dieser Teilbetriebe gegen das Aufstockungsverbot verstoßen, ist die Spaltung m. E. steuerneutral möglich. Es verbleibt dann bei der übertragenden Körperschaft ein Teilbetrieb, der die gesetzlichen Anforderungen erfüllt. Das genügt für die Anwendung des § 15 UmwStG und damit die steuerneutrale Spaltung.
Rz. 161
Wird bei der Aufspaltung bei einem der übergehenden Teilbetriebe gegen das Erwerbs- oder Aufstockungsverbot verstoßen, sind die gemeinen Werte in beiden Teilbetrieben aufzudecken. Bei der Aufspaltung müssen beide übergehende Vermögen die Teilbetriebsvoraussetzung erfüllen.[4]
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