Rz. 206
Die zweite Möglichkeit, die Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen sicherzustellen, besteht nach Nr. 2 in der Beibehaltung der bisherigen Lohnsumme. Danach darf die Summe der Lohnsummen innerhalb von 5 Jahren nach dem Beteiligungserwerb, auf den Abs. 1a angewandt werden soll, 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreiten. Die Zahl der Arbeitnehmer ist ohne Bedeutung. Es kommt nur auf die Summe der Löhne in den 5 Jahren an, nicht darauf, ob sie gleichmäßig oder ungleichmäßig auf diese Jahre verteilt sind.[1]
Rz. 207
Zur näheren Regelung wird dabei auf § 13a Abs. 1 S. 3, 4 und Abs. 4 ErbStG verwiesen. Nach § 13a Abs. 1 S. 3 ErbStG ist "Ausgangslohnsumme" die durchschnittliche Lohnsumme der letzten 5 Wirtschaftsjahre, die vor dem Beteiligungserwerb enden. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Ausgangslohnsumme 0 beträgt oder der Betrieb weniger als 20 Beschäftigte hat. Unklar ist, welche Bedeutung diese Bestimmung im Rahmen des Abs. 1a hat. Da sie ausdrücklich in Bezug genommen worden ist, ist ihr auch eine solche Bedeutung im Rahmen des Abs. 1a zuzumessen. Sinnvollerweise kann diese Regelung im Rahmen des Abs. 1a nur bedeuten, dass bei einer Lohnsumme von 0 bzw. bei weniger als 20 Beschäftigten der Nachweis der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen nicht geführt zu werden braucht.[2] Allerdings ist zweifelhaft, ob die Finanzverwaltung diese Auslegung akzeptieren wird.[3]
Rz. 208
Der Begriff "Lohnsumme" ist weiter definiert durch Verweisung auf § 13a Abs. 4 ErbStG. Problematisch ist die Einbeziehung des § 13a Abs. 4 S. 5 ErbStG. Erfasst werden danach neben den laufenden Löhnen und Gehältern auch Gratifikationen, die u. U. in wirtschaftlich prosperierenden Zeiten gezahlt worden sind. Die während der Krise beizubehaltende Lohnsumme wird dadurch erhöht. Wirtschaftspolitisch ist dies kaum sinnvoll, jedoch angesichts des Wortlauts der Vorschrift unvermeidbar.[4]
Rz. 209
Weiter gehören Löhne, die an Mitarbeiter von inländischen oder in der EU oder dem EWR belegenen Personen- oder Kapitalgesellschaften gezahlt werden, zur maßgebenden Lohnsumme, wenn die Beteiligung unmittelbar oder mittelbar mindestens 25 % beträgt. Im Rahmen des ErbStG macht diese Regelung Sinn, da diese Beteiligungen zu dem begünstigten Vermögen gehören. Im Rahmen des § 8c Abs. 1a KStG ist dies anders, da es hier um die Erhaltung des Verlustabzugs geht, der Verlustabzug aber keine Beziehung zu etwaigen Beteiligungsgesellschaften aufweist. Insofern ist die Einbeziehung der Löhne und Gehälter von Beteiligungsgesellschaften in die Lohnsumme unsachgemäß[5], aber aufgrund des insoweit nicht eingeschränkten Wortlauts der Vorschrift zwingend.
Rz. 210
In den folgenden 5 Jahren darf die Summe der jährlichen Lohnsummen 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreiten. Hierfür sind die 5 Jahre maßgebend, die nach dem Kalenderjahr des Beteiligungserwerbs liegen. "Jahre" sind als Kalenderjahre zu verstehen, nicht als Wirtschaftsjahre; im Gegensatz zu § 13a Abs. 1 S. 3 ErbStG verwendet § 8c Abs. 1a KStG den Begriff "Wirtschaftsjahre" nicht. Das kann zu gewissen Ungleichgewichtigkeiten führen, wenn einige der 5 Wirtschaftsjahre vor dem Beteiligungserwerb Rumpfwirtschaftsjahre waren. Dann ist die durchschnittliche Lohnsumme dieser 5 Jahre niedriger, sie kann also in den folgenden 5 Kalenderjahren leichter erreicht werden, da diese Kalenderjahre dann länger sind. Diese Ungleichgewichtigkeit wirkt sich daher zugunsten der Körperschaft aus und entspricht dem Wortlaut des Gesetzes.
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