Rz. 467
§ 8b Abs. 4 KStG führt nicht zur Steuerpflicht, wenn der Empfänger der Dividende nach anderen Regelungen steuerbefreit ist, z. B. nach § 5 KStG.[1]
Rz. 468
Auch im Übrigen sind die allgemeinen Vorschriften anwendbar. Dies gilt auch für Ausschüttungen von Zwischengesellschaften i. S. d. § 7 AStG. Im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung ist nicht erforderlich, dass der einzelne Anteilseigner mehrheitlich gem. § 7 Abs. 1 AStG an der ausl. Zwischengesellschaft beteiligt ist. Vielmehr reicht jede Beteiligung aus, wenn nur eine mehrheitliche Beteiligung von im Inland Stpfl. vorliegt. Zudem führt bei Zwischengesellschaften mit Kapitalanlagecharakter auch eine niedrigere Beteiligung nach § 7 Abs. 6 AStG zu einer Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung. Daher kann auch eine Streubesitzbeteiligung i. S. d. § 8b Abs. 4 KStG zu einer Hinzurechnungsbesteuerung führen. Über § 8 Abs. 1 KStG ist nach Auffassung der Finanzverwaltung[2] § 3 Nr. 41 EStG grundsätzlich auch im Rahmen des § 8b KStG anwendbar. Diese Norm sieht vor, dass Ausschüttungen einer Zwischengesellschaft, die der Hinzurechnungsbesteuerung unterlegen haben und damit bereits in Deutschland besteuert worden sind, und die innerhalb von 7 Jahren ausgeschüttet werden, in Deutschland steuerfrei sind. Bisher hatte dies nur Bedeutung für die Besteuerung i. H. v. von 5 % nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben gem. § 8b Abs. 5 KStG bzw. § 8b Abs. 2 KStG im Veräußerungsfall. Nunmehr stellt sich die Frage, ob die Vorschrift auch auf Streubesitzdividenden i. S. d. § 8b Abs. 4 KStG anzuwenden ist. Hintergrund für die Regelung des § 3 Nr. 41 EStG ist, dass bereits im Wege der Hinzurechnungsbesteuerung besteuerte Gewinne bei ihrer Ausschüttung nicht noch einmal besteuert werden sollen. Die Besteuerung der Einkünfte der Zwischengesellschaft beim Anteilseigner verdrängt die Besteuerung der Dividende, die gedanklich aus eben diesen bereits beim Anteilseigner besteuerten Gewinnen gespeist wird. Dieser Gedankengang ist auch auf Streubesitzdividenden gem. § 8b Abs. 4 KStG zu übertragen.[3] Auch insoweit muss die bereits im Wege der Hinzurechnungsbesteuerung erfolgte Besteuerung die Besteuerung der Dividende verdrängen.
Rz. 469
In der Literatur wird diskutiert, ob infolgedessen, dass § 8b Abs. 4 KStG die Anwendung des § 8b Abs. 1 KStG ausschließt, das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 EStG über § 8 Abs. 1 KStG wieder zur Anwendung kommt.[4] M. E. ist insoweit die Regelung des § 8b KStG – mit allen darin enthaltenen Ausnahmen – lex specialis. Die Steuerpflicht von Streubesitzdividenden bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 8b Abs. 4 KStG rechtfertigt es nicht, auf eine andere Norm zurückzugreifen. Es ist gerade Ausfluss der Anwendung einer speziellen Vorschrift, dass sie entgegen der allgemeinen Norm eine Steuerpflicht begründet. Die Anwendung der Spezialnorm kann daher gerade nicht dazu führen, dass der Anwendungsbereich einer generellen Norm eröffnet wird.[5]
Rz. 469a
Gem. § 8b Abs. 4 S. 2 KStG kommt die sog. Fußstapfentheorie gem. § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG nicht zur Anwendung. Werden im Rahmen einer Verschmelzung neue Anteile am aufnehmenden Rechtsträger ausgegeben, so ersetzen diese zwar gem. § 13 Abs. 1 UmwStG die Anteile an dem untergehenden Rechtsträger (fiktive Veräußerung auf Anteilseignerebene). Nur jedoch wenn die neu ausgegebenen Anteile über 10 % liegen, wird die für § 8b Abs. 4 KStG erforderliche Beteiligungsquote erreicht. In diesem Fall wird die Beteiligung auch gem. § 8b Abs. 4 S. 6 KStG als zum Beginn des Kalenderjahres erworben angesehen. Eine Rückwirkung des Beteiligungserwerbs aufgrund des UmwStG ist dagegen nicht möglich, da die dort vorgesehene Rückwirkung nicht den Anteilseigner betrifft.
Rz. 469b
Andere Vorschriften als § 13 Abs. 2 S. 2 UmwStG werden von § 8b Abs. 4 KStG nicht ausgeschlossen. Auch die im UmwStG vorgesehene Rückwirkung ist im Rahmen des § 8b Abs. 4 KStG anzuerkennen. Erfolgt eine Umwandlung daher mit Rückwirkung z. B. auf den 31.12. eines Jahres und ist in dem übergehenden Vermögen eine Beteiligung enthalten, so besteht diese für Zwecke des § 8b Abs. 4 KStG beim übernehmenden Rechtsträger aufgrund der Rückwirkung bereits zum Beginn des Kalenderjahres; dies gilt unabhängig davon, in welcher Höhe die Beteiligung besteht und damit unabhängig von der Fiktion des § 8b Abs. 4 S. 6 KStG.
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