9.1 Vorbemerkung
Rz. 124
Umwandlungen sind auch in Bezug auf Organschaften möglich und können sowohl Organträger als auch Organgesellschaften betreffen. Grundsätzlich findet die Regelung des § 29 KStG auch uneingeschränkte Anwendung auf Kapitalgesellschaften, welche in eine Organschaft eingebunden sind. Es können sich allerdings erhebliche Wechselwirkungen zu anderen Vorschriften ergeben, insbesondere im Falle von Upstream- oder Downstream-Umwandlungsmaßnahmen zwischen Organträgerin und Organgesellschaft.
Rz. 125
Der Grund für eine Überschneidung ist, dass im Zuge von Umwandlungen Mehr- oder Minderabführungen entstehen können, die nach Auffassung der Finanzverwaltung vororganschaftlich verursacht sein sollen.[1]
Dieser Auffassung hat der BFH indes zwischenzeitlich eine Absage erteilt.[2] Die Finanzverwaltung hat sich nunmehr ebenfalls dieser Auffassung angeschlossen.[3] Allerdings scheint eine Umsetzung des BFH-Urteils, insbesondere die Abgrenzung nach einer rein zeitlichen, nicht aber einer sachlichen Komponente, nicht vollumfänglich zu erfolgen.[4] Insoweit kann es auch künftig zu entsprechenden Überschneidungen kommen. Für Zwecke der sachgerechten Abbildung des Einlagekontos in Organschaftsfällen ist jedoch zunächst zu differenzieren, ob die Organträgerin oder die Organgesellschaft umgewandelt wird bzw. wer an einem Umwandlungsvorgang beteiligt ist. Im Folgenden wird lediglich auf solche Fälle eingegangen, die einen Querbezug zur Organschaft aufweisen. In allen anderen Fällen (z. B. in denen eine nicht an einer Organschaft beteiligte Körperschaft auf eine Organträgerin verschmolzen wird) gelten die generellen Regelungen des § 29 KStG ohne weitere Besonderheiten analog.
9.2 Umwandlung des Organträgers
Rz. 126
Wird die Organträgerin auf eine andere Kapitalgesellschaft verschmolzen, tritt der übernehmende Rechtsträger grundsätzlich in den Gewinnabführungs- oder Beherrschungsvertrag ein.[1]
Gleiches gilt im Falle einer Auf- oder Abspaltung, sofern die Beteiligung an der Organgesellschaft auf einen der neuen Rechtsträger zusammen mit dem Gewinnabführungs- oder Beherrschungsvertrag übergeht.[2]
Auf das steuerliche Einlagekonto der Organträgerin ergeben sich grundsätzlich die allgemeinen Rechtsfolgen des § 29 KStG. Dies gilt auch für den Fall des Upstream- oder Downstream-Mergers.
Rz. 127
Mit Abschaffung der organschaftlichen Ausgleichsposten bestehen insoweit keinerlei Besonderheiten oder Wechselwirkungen mehr bei Verschmelzung des Organträgers. Das steuerliche Einlagekonto des Organträgers geht auf die Übernehmerin über, sofern die Übernehmerin nicht die Organgesellschaft selbst ist.
Rz. 128
Ebenso bleibt der Bestand auf dem steuerlichen Einlagekonto der Organgesellschaft von Umwandlungsmaßnahmen auf Ebene des Organträgers unberührt. Dies gilt selbst dann, wenn die Organschaft durch die Umwandlungsmaßnahme beendet wird.
9.3 Umwandlung der Organgesellschaft
Rz. 129
Bei Umwandlungsmaßnahmen, an denen die Organgesellschaft beteiligt ist, ergeben sich regelmäßig Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto der Organgesellschaft. Zu systematischen Verwerfungen konnte es in der Vergangenheit kommen, sofern Ausgleichsposten bestanden und die Finanzverwaltung davon ausging, dass umwandlungsbedingte Mehr- und Minderabführungen außer- und damit vororganschaftlich i. S. d. § 14 Abs. 3 KStG verursacht sind, sofern diese auf Bewertungsdifferenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz beruhen.[1]
Die M-GmbH (Wirtschaftsjahr gleich Kj.) ist 100 %ige Muttergesellschaft der T1-GmbH sowie der T2-GmbH. Es besteht ein Organschaftsverhältnis sowohl zur T1-GmbH als auch zur T2-GmbH. Im Wirtschaftsjahr 01 kommt es bei der T1-GmbH zur Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste, die zu einer Minderabführung i. H. v. 250.000 EUR führt. Im Jahr 03 wird die T1-GmbH rückwirkend auf die T2-GmbH mit steuerlichem Umwandlungsstichtag zum 31.12.02 verschmolzen. Im Dezember 03 tritt der Verlust ein, sodass es auf Ebene der T2-GmbH zu einer entsprechenden Mehrabführung i. H. v. 250.000 EUR kommt.
Während es nach Auffassung der Finanzverwaltung durch die organschaftlich bedingte Minderabführung im Jahr 01 bei der T1-GmbH zu einer entsprechenden Dotierung des steuerlichen Einlagekontos gem. § 14 Abs. 4 i. V. m. § 27 Abs. 6 KStG i. H. v. 250.000 EUR kam, welches im Zuge der Verschmelzung der T2-GmbH zuzurechnen ist, trat bedingt durch die Verschmelzung im Jahr 03 nicht zwangsläufig ein entsprechender Umkehreffekt ein. Da die Mehrabführung im Jahr 03 außerorganschaftlich i. S. d. § 14 Abs. 3 KStG verursacht sein sollte, war die allgemeine Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG zu beachten. Eine Minderung des steuerlichen Ein...
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