Rz. 62
Eine weitere Besonderheit ergibt sich bei einer Einbringung gem. §§ 20 oder 21 UmwStG, wenn diese handelsrechtlich zu gemeinen Werten, steuerrechtlich zu Buchwerten durchgeführt, sowie ein Teil der handelsrechtlich aufgedeckten stillen Reserven für eine Kapitalerhöhung verwendet und so zu Nennkapital wurde. Nach h. M. ist das handelsrechtliche Nennkapital in der Steuerbilanz in voller Höhe anzusetzen. Zum Ausgleich der Differenz zwischen Handels- und Steuerbilanz ist ein "Luftposten" zu bilden.[1] Fraglich ist, ob dieser Posten Einfluss auf das steuerliche Einlagekonto hat.[2] M.E. kommt es auf einen etwaigen Einfluss nach Abschaffung des Anrechnungsverfahrens nicht mehr an; unabhängig davon ergibt sich eine sachgerechte Besteuerung des Anteilseigners.[3] Kommt es zu einer Kapitalherabsetzung und werden Teile des Luftpostens an Anteilseigner ausgekehrt, werden "Einlagen" zwar zurückgewährt, da zunächst eine Gutschrift auf dem Einlagekonto vorgenommen wird, die dann infolge der direkten Auskehrung des Kapitals als verwendet gilt. Gleichwohl erfolgt jedoch (später) eine Besteuerung auf der Ebene des Anteilseigners, da sich dessen Anschaffungskosten für die Anteile gem. § 20 Abs. 3 S. 1 bzw. § 21 Abs. 2 S. 1 UmwStG nach den steuerlichen Buchwerten bemessen, mit denen die aufnehmende Körperschaft das Betriebsvermögen angesetzt hat. Bei einer Kapitalherabsetzung und Einlagenrückgewähr werden diese Anschaffungskosten gemindert. Kommt es zu einer Einlagenrückgewähr über die Anschaffungskosten hinaus, ist eine entsprechende Besteuerung der Anteilseigner durchzuführen,[4] die auch die handelsrechtlich aufgedeckten stillen Reserven erfasst. Darüber hinaus ist zu beachten, dass mit § 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG eine spezielle Missbrauchsnorm besteht, welche bei einer Kapitalherabsetzung und anschließenden Auskehrung an die Anteilseigner greift. Demnach kommt es zur rückwirkenden Aufdeckung der stillen Reserven im Einbringungszeitpunkt für ertragsteuerliche Zwecke, sofern die tatsächlich aus dem steuerlichen Einlagekonto ausgekehrten Beträge die Anschaffungskosten der (sperrfristbehafteten) Anteile übersteigen.[5] Der Gesetzgeber hat mithin genau diesen Fall regeln wollen, dies indessen gerade nicht in § 27 KStG, sondern in § 22 UmwStG getan.
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