Frotscher/Drüen, KStG 2000, KStG § 28 Für die Ausschüttung verwendetes Eigenkapital

1 Zweck und Inhalt der Vorschrift

Rz. 1

Nach § 27 vermindert sich die Körperschaftsteuer, wenn für die Ausschüttung Eigenkapital als verwendet gilt, dessen Tarifbelastung höher ist als die Ausschüttungsbelastung; sie erhöht sich, wenn Eigenkapital als verwendet gilt, dessen Tarifbelastung niedriger ist als die Ausschüttungsbelastung. Durch unterschiedliche Steuersätze, Steuerermäßigungen und sachliche oder persönliche Steuerbefreiungen können unterschiedlich belastete Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals entstehen. Daher sind ergänzende Regelungen erforderlich, die bestimmen, wie die ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen zu ermitteln sind. § 28 trifft diese Bestimmungen. Es handelt sich um eine materielle Vorschrift, die unmittelbare Auswirkungen auf die Höhe der Steuerbelastung hat; im Verhältnis zu § 27 ist § 28 eine Durchführungsvorschrift, die bestimmt, wie die in § 27 niedergelegten Grundsätze zu verwirklichen sind.

Von den §§ 29ff. unterscheidet sich § 28 dadurch, dass diese Vorschriften lediglich das vorhandene Eigenkapital gliedern, aber selbst keine unmittelbaren Auswirkungen auf die Höhe des Eigenkapitals und der Steuerbelastung haben. § 28 hat dagegen als Vorschrift zur Ermittlung der ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen auch materielle Bedeutung.

Für die praktische Arbeit rangieren die §§ 29ff. in zeitlicher Hinsicht vor § 28; erst muss die Gliederungsrechnung aufgestellt sein, bevor die ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen ermittelt werden können. Systematisch hat § 28 jedoch als materielle Vorschrift Vorrang vor den bloßen Hilfsvorschriften der §§ 29ff. (vgl. § 27 Rz. 4).

Rz. 2

Die §§ 29ff. gliedern das verwendbare Eigenkapital nach den sich aus dem Anrechnungsverfahren ergebenden Prinzipien und bilden damit die zahlenmäßige Basis für § 28. In den §§ 29ff. werden folgende Daten ermittelt:

• Höhe des für Ausschüttungen zur Verfügung stehenden verwendbaren Eigenkapitals und
• Höhe der Tarifbelastung, die auf den einzelnen Teilbeträgen des Eigenkapitals ruht.

§ 28 Abs. 1 verweist für die Ermittlung dieser Daten im Einzelnen auf die §§ 29—38. An diese Daten anknüpfend trifft § 28 folgende Regelungen:

• mit welchem verwendbaren Eigenkapital eine Ausschüttung in zeitlicher Hinsicht zu verrechnen ist und
• in welcher sachlichen Reihenfolge eine Ausschüttung mit den unterschiedlich belasteten Teilbeträgen zu verrechnen ist (Ausschüttungsreihenfolge).

Rz. 3

Im Einzelnen wird in § 28 geregelt:

• mit welchem verwendbaren Eigenkapital die Ausschüttungen in zeitlicher Hinsicht zu verrechnen sind (Abs. 2);
• in welcher Reihenfolge eine Ausschüttung bei Vorhandensein unterschiedlich belasteter Teilbeträge zu verrechnen ist (Abs. 3);
• wie zu verfahren ist, wenn durch eine spätere Änderung des Eigenkapitals die Ausschüttung statt aus belastetem Eigenkapital aus EK 02 finanziert wird (Abs. 4);
• Festschreibung der Verwendungsreihenfolge bei Änderung des Eigenkapitals, wenn die Ausschüttung ursprünglich aus EK 01 finanziert war (Abs. 5);
• wie der Körperschaftsteuerminderungsbetrag zu verwenden ist (Abs. 6 S. 1);
• wie der Körperschaftsteuererhöhungsbetrag zu finanzieren ist (Abs. 6 S. 2);
• welche Folgen eintreten, wenn für Ausschüttungen an nicht anrechnungsberechtigte Anteilseigner EK 03 verwendet worden und damit eine Vergütung des Erhöhungsbetrags nach § 52 des Gesetzes oder nach § 36e EStG ausgelöst worden ist (Abs. 7).

2 Das verwendbare Eigenkapital und seine Tarifbelastung (Abs. 1)

Rz. 4

Nach § 28 Abs. 1 sind das Eigenkapital und seine Tarifbelastung nach den Vorschriften der §§ 29 bis 38 (richtiger: § 38b) zu ermitteln. Insoweit trifft Abs. 1 keine eigenständige Regelung, sondern stellt lediglich die Verbindung zwischen § 27 (Herstellen der Ausschüttungsbelastung) und den §§ 29 bis 38 (Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals) her.

Rz. 5

Nach § 30 enthält die Gliederungsrechnung folgende Vermögensmehrungen:

• Einkommensteile, die der Körperschaftsteuer ungemildert unterliegen,
• Einkommensteile, die ermäßigter Körperschaftsteuer unterliegen,
• Vermögensmehrungen, die nicht der Körperschaftsteuer unterliegen.

Einkommensteile, die der Körperschaftsteuer ungemildert unterliegen, führen immer zu einem originären Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 1 (bis 1989 EK 56, ab 1990 EK 50, ab 1994 EK 45, ab 1999 EK 40). Einkommensteile und sonstige Vermögensmehrungen, die nicht der Körperschaftsteuer unterliegen, führen immer zu einem Teilbetrag im Sinne des § 30 Abs. 1 Nr. 3 (EK 0), der nach der sachlichen Differenzierung in § 30 Abs. 2 in EK 01 bis EK 04 zu untergliedern ist.

Rz. 6

Für ermäßigt besteuerte Einkommensteile gilt Folgendes:

1. Rechtslage ab Vz 1984

   Nach § 32 Abs. 1 KStG 1984 wurden alle ermäßigt belasteten Eigenkapitalteile ohne Rücksicht auf den Ermäßigungsgrund aufgeteilt. Dadurch entfiel die bisherige Untergliederung der ermäßigt belasteten Teilbeträge im Sinne des § 30 Abs. 1 Nr. 2. Zwischen den Blöcken des EK 56 (ab Vz 1990 EK 50) einerseits und des EK 0 andererseits konnte nur noch ein aus der Aufteilung nach § 32 hervorgegangenes EK 36 entstehen. In der letzten Gliederungsrechnung des...