6.1 Bilanzierung der ausschüttungsbedingten Körperschaftsteueränderungen
Rz. 122
Bis zum Inkrafttreten des Bilanzrichtliniengesetzes vom 19.12.1985 mussten AG den Körperschaftsteueraufwand in Höhe des Betrages ausweisen, der sich bei Vollausschüttung des ausgewiesenen Bilanzgewinns ergab[1]. Bei Bemessung der Körperschaftsteuerrückstellung gem. § 156 Abs. 4 AktG war also die ausschüttungsbedingte Änderung der Körperschaftsteuer auf der Basis des ausgewiesenen Bilanzgewinns zu berücksichtigen. Die Tarifbelastung war daher für diejenigen Teile des Jahresüberschusses anzusetzen, die nicht als Bilanzgewinn ausgewiesen, sondern in die Rücklagen eingestellt worden waren.
Für die GmbH bestand keine entsprechende Bilanzierungsregel. Dennoch war es zweckmäßig, die Körperschaftsteuerrückstellung nach aktienrechtlichen Grundsätzen zu berechnen. Dabei konnte vom Gewinnverwendungsvorschlag der Geschäftsführung ausgegangen werden, wenn damit zu rechnen war, dass die Gesellschafterversammlung einen entsprechenden Gewinnverwendungsbeschluss fasste.
Rz. 123
Nach dem Inkrafttreten des Bilanzrichtliniengesetzes haben alle Kapitalgesellschaften die Steuern vom Einkommen und vom Ertrag gemäß § 278 HGB auf der Grundlage des Beschlusses über die Verwendung des Ergebnisses zu berechnen. Liegt ein solcher Beschluss im Zeitpunkt der Feststellung des Jahresabschlusses noch nicht vor, so ist von dem Vorschlag über die Verwendung des Ergebnisses auszugehen. Die Körperschaftsteuerrückstellung ist also unter Berücksichtigung der ausschüttungsbedingten Minderung oder Erhöhung auf der Grundlage des Gewinnverwendungsbeschlusses, falls ein solcher nicht vorliegt, auf der Grundlage des Gewinnverwendungsvorschlages zu berechnen.
Rz. 124
Weicht der Beschluss über die Verwendung des Ergebnisses vom Vorschlag ab, so muss der Jahresabschluss nicht geändert zu werden[2]. § 174 Abs. 3 AktG bestimmt darüber hinaus, dass der Jahresabschluss nicht geändert werden darf; bei der GmbH kann er geändert werden, muss es aber nicht.
Ergibt sich infolge des abweichenden Gewinnverwendungsbeschlusses ein Mehraufwand an Körperschaftsteuer (durch geringere Ausschüttung aus EK 45 oder EK 40 und eine dadurch geringere Körperschaftsteuerminderung oder durch höhere Ausschüttung aus dem EK 02 oder EK 03 und eine dadurch höhere Körperschaftsteuererhöhung), ist dieser bei der AG in dem Beschluss über die Verwendung des Bilanzgewinns anzugeben[3] und bilanziell im Folgejahr erfolgsneutral durch Verrechnung des Bilanzgewinns mit der Körperschaftsteuerrückstellung zu passivieren bzw. von einem aktivierten Erstattungsanspruch zu kürzen (vgl. IdW, HFA 2/1977, Wpg 1977, 464 mit ergänzenden Klarstellungen in Wpg 1980, 80; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 278 HGB Rz. 30). Entsprechend kann bei der GmbH verfahren werden, obwohl hier auch der erfolgswirksame Ausweis des Mehraufwandes als zulässig angesehen wird.
Ergibt sich infolge des abweichenden Gewinnverwendungsbeschlusses ein Minderaufwand an Körperschaftsteuer (durch höhere Ausschüttung aus dem EK 45 oder EK 40 und damit höherer Körperschaftsteuerminderung oder geringerer Ausschüttung aus dem EK 02 oder EK 03 und dadurch niedrigerer Körperschaftsteuererhöhung), ist dieser nach Auffassung des IdW (a.a. O.) erfolgsneutral durch Verrechnung der überhöhten Körperschaftsteuerrückstellung bzw. eines zu aktivierenden Erstattungsanspruchs mit dem Gewinnvortrag bzw. der Gewinnrücklage zu vereinnahmen (a. A. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 278 HGB Rz. 31: erfolgswirksame Vereinnahmung im Folgejahr).
6.2 Bilanzierung beim Anteilseigner
Rz. 125
Hält der Anteilseigner die Anteile, für die die Gewinnausschüttung erfolgt, im Betriebsvermögen, für das er bilanziert, so hat er die Brutto-Gewinnausschüttung, d. h. die Nettodividende zuzüglich anrechenbarer Körperschaftsteuer und anrechenbarer Kapitalertragsteuer, als steuerpflichtige Einnahme (Forderung) zu erfassen. Der Bruttobetrag der Ausschüttung gehört zu den betrieblichen Einkünften und unterliegt bei ihm der Gewerbe- und Einkommensteuer.
Die Anrechnung der Körperschaft- und Kapitalertragsteuer erfolgt auf die Einkommensteuer, d. h. eine Steuer, die keine Betriebsausgabe ist. Da die Einkommensteuer die Privatsphäre des Anteilsinhabers, nicht seine betriebliche Sphäre, betrifft, vollzieht sich auch die Anrechnung in der Privatsphäre. Der Steuerpflichtige nutzt das Anrechnungsguthaben und die Kapitalertragsteuer, die zu den betrieblichen Einkünften gehören, zur Tilgung einer privaten Steuerschuld. Anrechnungsguthaben und anrechenbare Kapitalertragsteuer werden daher aus dem Betriebsvermögen entnommen und sind als Entnahme zu buchen. Im Ergebnis erhöht daher nur die Nettodividende das Eigenkapital des Betriebs[1].
Rz. 126
Besonderheiten sind zu berücksichtigen, wenn die Ausschüttung an eine Personengesellschaft erfolgt.
Werden die Anteile, auf die die Ausschüttung erfolgt, im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehalte...
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