Frotscher/Drüen, KStG § 13 Beginn und Erlöschen einer St ... / 7.2 Beginn einer Steuerbefreiung (Abs. 6 S. 1 und 2)

Rz. 67

§ 13 Abs. 6 S. 1 KStG schreibt vor, dass bei Beginn einer Steuerbefreiung § 17 EStG auch ohne Veräußerung anzuwenden ist, wenn die übrigen Voraussetzungen dieser Vorschrift in dem Zeitpunkt erfüllt sind, in dem die Steuerpflicht endet. Für Veräußerungsgewinne nach § 23 EStG a. F. bzw. § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 EStG fehlt eine entsprechende Bestimmung.

Rz. 68

Der Eintritt der Steuerfreiheit wird als fiktive Veräußerung nach § 17 EStG der Anteile behandelt. Nach Abs. 6 S. 2 gilt als Veräußerungspreis der gemeine Wert der Anteile. Die Schlussbesteuerung der in der wesentlichen Beteiligung enthaltenen stillen Reserven beruht auf der Fiktion, dass die wesentliche Beteiligung bei Beendigung der objektiven Steuerpflicht zum gemeinen Wert veräußert wird. Diese Fiktion entspricht der Fiktion, die § 6 AStG für die Fälle des Wegzugs einer natürlichen Person in das Ausland aufstellt. Der fiktive Veräußerungsgewinn bei Beginn einer Steuerbefreiung entspricht dem Betrag, um den der gemeine Wert die Anschaffungskosten übersteigt. Fiktive Veräußerungskosten können nicht abgezogen werden.^[1] Soweit diese Voraussetzungen erfüllt sind, kann der Freibetrag des § 17 Abs. 3 EStG beansprucht werden.^[2] Die Veräußerungsfiktion ist nach dem Gesetzeswortlaut nicht davon abhängig, dass ein fiktiver Veräußerungsgewinn entsteht. Sie gilt vielmehr auch für Fälle, in denen sich ein fiktiver Veräußerungsverlust ergibt. Ein solcher kann mit anderen steuerpflichtigen Einkünften ausgeglichen werden.

Rz. 69

Ab Vz 2002 treten diese Rechtsfolgen nach § 8b Abs. 2 KStG nicht mehr ein. Allerdings hat die fiktive Veräußerung zur Folge, dass nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG 5 % des fiktiven Veräußerungsgewinns als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gelten und daher der Besteuerung unterworfen werden. Es handelt sich um gewerbliche Einkünfte, weil § 17 EStG den Veräußerungsgewinn als gewerblich qualifiziert.^[3]  Der Veräußerungsgewinn wird auch nicht durch Überschussrechnung, sondern durch einen Vermögensvergleich eigener Art ermittelt. Daher können auch Betriebsausgaben vorliegen, sodass § 8b Abs. 3 S. 1 KStG anwendbar ist.

[1] Kirchhain, in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2015, § 13 KStG Rz. 112.

[2] Zust. Kruschke, in H/H/R, EStG/KStG, § 13 KStG Rz. 101; Sievert, in Schnitger/Fehrenbacher, KStG, 2. Aufl. 2018, § 13 KStG Rz. 153.

[3] § 8b KStG Rz. 255.