Rz. 11
Die Anwendung der Vorschrift setzt voraus, dass eine bisher steuerpflichtige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse von der KSt befreit wird. Das bedeutet, dass die Körperschaft selbst von der KSt befreit werden muss. Es muss sich um eine Steuerbefreiung nach deutschem Recht handeln; eine Steuerbefreiung nach ausl. Recht hat in Deutschland keine Wirkung. I. d. R. handelt es sich um eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 KStG. In Betracht kommen aber auch Steuerbefreiungen nach anderen Gesetzen, z. B. nach § 16 REITG.[1] Wird dagegen eine Steuerbefreiung nur wegen einer Änderung des Zwecks der Körperschaft durch eine andere Steuerbefreiung ersetzt, greift die Vorschrift nicht ein.[2] Auch wenn es rein faktisch zu keiner Besteuerung kommt, z. B. wegen eines Freibetrags, genügt dies nicht.[3]
Rz. 11a
Diese Voraussetzung ist nur erfüllt, wenn die Körperschaft persönlich von der KSt befreit wird. Die Gründe für eine persönliche Steuerbefreiung sind in § 5 Abs. 1 KStG sowie in Gesetzen außerhalb des KStG geregelt.[4] Auch in den Fällen, in denen sich eine auf § 5 Abs. 1 KStG begründete Steuerbefreiung nicht auf sämtliche Einkünfte erstreckt (partielle Steuerbefreiung), liegt – soweit die Steuerbefreiung eintritt – eine persönliche und nicht etwa eine sachliche Steuerbefreiung vor. In diesen Fällen gelten die Grundsätze des Abs. 1 nur für den Teil des Betriebsvermögens, für den die Steuerentstrickung durch die partielle Steuerbefreiung herbeigeführt wird.[5] Die Vorschrift kommt somit zur Anwendung, wenn eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse,
die bisher vollen Umfangs nicht steuerbefreit war, aufgrund des § 5 Abs. 1 KStG oder einer anderen Vorschrift
- vollen Umfangs oder
- teilweise von der KSt befreit wird oder
- die bisher teilweise von der KSt befreit war, aufgrund des § 5 Abs. 1 KStG oder einer anderen Vorschrift in weiterem Umfang von der KSt befreit wird.
Rz. 11b
Voraussetzung ist in jedem Fall, dass die Steuerbefreiung die Steuerentstrickung von bisher steuerverhaftetem, der Erzielung von Gewinneinkünften dienendem Betriebsvermögen zur Folge hat.
Rz. 12
Die Vorschrift hat grundsätzlich auch Bedeutung, wenn eine Steuerbefreiung aufgrund des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG eintritt, weil die Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken i. S. d. §§ 51 bis 68 AO dient. In diesen Fällen erfolgt jedoch nach Abs. 4 keine Aufdeckung der stillen Reserven (Rz. 46ff.).
Rz. 13
Für die Anwendung des Abs. 1 ist es bedeutungslos, worauf der Beginn einer Steuerbefreiung i. S. d. § 5 Abs. 1 KStG oder einer anderen Vorschrift zurückzuführen ist. Die Vorschrift ist anwendbar, wenn der Wechsel von der Steuerpflicht zur Steuerbefreiung auf einer Gesetzesänderung beruht, aber auch dann, wenn er durch Umstände bedingt ist, die im Geschäftszweck und in der Tätigkeit der Körperschaft begründet liegen.[6] Die Dauer der Steuerbefreiung spielt keine Rolle.[7]
Rz. 14
Abs. 1 ist aber nur anwendbar, wenn von Rechts wegen ein Wechsel von der Steuerpflicht zur Steuerfreiheit eintritt. Der Status der Körperschaft als steuerpflichtig muss sich aufgrund des geltenden Rechts in den einer steuerfreien Körperschaft ändern. Diese Voraussetzung liegt nicht vor, wenn bei einer bisher zu Unrecht als steuerpflichtig angesehenen Körperschaft festgestellt wird, dass sie tatsächlich unter eine Steuerbefreiungsvorschrift fällt, und sie nun als steuerbefreit behandelt wird. In diesem Fall wurden die bisherigen stillen Reserven tatsächlich in einem von Rechts wegen steuerbefreiten Bereich angesammelt. Es liegt kein Grund für eine Schlussbesteuerung nach Abs. 1 vor. Vielmehr sind die Buchwerte der Körperschaft fortzuführen.[8] Allenfalls kann angenommen werden, dass in der Vergangenheit ein Übergang in die Steuerfreiheit erfolgt ist. Dann sind die Rechtsfolgen des Abs. 1 auf diesen in der Vergangenheit liegenden Zeitpunkt zu ziehen, wenn insoweit noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist.[9] Ist das nicht mehr möglich, sind die stillen Reserven endgültig steuerneutral in die Steuerfreiheit überführt worden.
Rz. 14a
Ebenso liegt kein Fall des Abs. 1 vor, wenn eine bisher zu Recht als steuerpflichtig behandelte Körperschaft ab einem bestimmten Zeitpunkt zu Unrecht als steuerfrei behandelt wird. Da dann die Steuerfreiheit nicht von Rechts wegen endet, besteht kein Grund für eine Schlussbesteuerung. Wird die Schlussbesteuerung nach Abs. 1 unter Aufdeckung der stillen Reserven tatsächlich durchgeführt, ist sie zu korrigieren, wenn sich herausstellt, dass die Steuerbefreiung nicht bestanden hat. Voraussetzung ist, dass diese Bescheide dann noch geändert werden können.
Rz. 14b
Die Vorschrift ist nur anwendbar, wenn eine bestehende Körperschaft von der KSt befreit wird, nicht aber bei der Gründung der Körperschaft. Die Wirtschaftsgüter sind in diesem Fall in der Eröffnungsbilanz nach § 6 EStG zu bewerten.[10] ...
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