Frotscher/Drüen, KStG § 12 Verlust oder Beschränkung des ... / 2.1.3.1 Ausschluss des Besteuerungsrechts

Rz. 31

"Ausgeschlossen" wird das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts, wenn die Bundesrepublik diesen Gewinn nicht mehr besteuern darf, weil das Wirtschaftsgut ihrer Steuerhoheit entzogen wird. Das ist in folgenden Konstellationen der Fall:

• Die Überführung eines Wirtschaftsguts aus einer inländischen Betriebsstätte einer unbeschränkt stpfl. Körperschaft (unbeschränktes Besteuerungsrecht) in eine ausländische Betriebsstätte, für welche die Freistellungsmethode anzuwenden ist (kein Besteuerungsrecht).

• Allgemein wird das Besteuerungsrecht auch ausgeschlossen, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem Bereich der Anrechnungsmethode in den Bereich der Freistellungsmethode wechselt. In diesem Fall hat nur ein eingeschränktes Besteuerungsrecht bestanden, welches jedoch durch die Überführung in eine Betriebsstätte, für die die Freistellungsmethode gilt, ausgeschlossen wird. Das Gesetz stellt nicht darauf ab, dass die Bundesrepublik Deutschland vor dem Ausschluss des Besteuerungsrechts ein unbeschränktes Besteuerungsrecht gehabt haben muss.^[1] Dies ist u. a. der Fall, wenn das Wirtschaftsgut aus einer ausländischen Anrechnungsbetriebsstätte in eine ausländische Freistellungsbetriebsstätte überführt wird. Aus welchem Grund die abgebende Betriebsstätte der Anrechnung unterlag, ist ohne Bedeutung. Es kann der Fall sein, dass kein DBA bestand, dass das DBA generell die Anrechnungsmethode vorsah, oder dass die Betriebsstätte wegen einer Aktivitätsklausel in dem DBA oder wegen § 20 Abs. 2 AStG der Anrechnungsmethode unterlag.

Rz. 31a

Bei Betriebsstätten mit (zunächst) passiven Einkünften kann dies zu einer Entstrickungsbesteuerung führen. Für solche Betriebsstätten gilt nach einer Vielzahl von DBA nicht die Freistellungs-, sondern die Anrechnungsmethode. Außerdem bestimmt § 20 Abs. 2 AStG für diese Betriebsstätten – unter Bruch der DBA ("treaty override") – generell, dass an die Stelle der Freistellungsmethode die Anrechnungsmethode tritt. Wenn eine solche Betriebsstätte mit ursprünglich passiven Einkünften durch eine Änderung oder den Ausbau ihrer Aktivitäten zu einer Betriebsstätte mit aktiven Einkünften wird, scheidet die Betriebsstätte aus der Anrechnungsmethode aus und wird zu einer Betriebsstätte, für welche die Freistellungsmethode Anwendung findet. Das deutsche Besteuerungsrecht wird dadurch ausgeschlossen, sodass die stillen Reserven nach Abs. 1 aufgedeckt und versteuert werden müssen.^[2] Unter Bezug auf den Gesetzeszweck des § 20 AStG wird in der Literatur teilweise die Auffassung vertreten, dass § 12 Abs. 1 KStG in diesem Fall nicht anwendbar sei. Mit § 20 Abs. 2 AStG sollten Umgehungsgestaltungen hinsichtlich der Hinzurechnungsbesteuerung vermieden werden. Es solle ausgeschlossen werden, dass anstelle von ausländischen Gesellschaften ausländische Betriebsstätten eingesetzt werden und so die § 7ff. AStG umgangen werden. Die DBA-Aktivitätsklauseln dienten Wettbewerbsüberlegungen. Hiernach solle die Freistellungsmethode nur bei einer bestimmten Verwurzelung im anderen Vertragsstaat bzw. aktiven Tätigkeiten gewährt werden. Dies führe im Ergebnis zu der Situation, dass eine Körperschaft, die sich diesen Zielsetzungen konform verhält, eine Schlussbesteuerung i. S. d. § 12 KStG auslösen würde.^[3] Diese Ansicht berücksichtigt nicht hinreichend, dass die Körperschaft bis zur Aufnahme entsprechender Aktivitäten eine passive Betriebsstätte unterhalten hat und erst durch eine Veränderung der tatsächlichen Situation eine dem § 20 Abs. 2 AStG konformes Verhalten entsteht. Bis dahin wurde jedoch eine passive Betriebsstätte unterhalten und es erfolgte kein "diesen Zielsetzungen" konformes Verhalten. Durch den Wechsel zu einer aktiven Betriebsstätte kommt es zukünftig zur Anwendung der Freistellungsmethode. Eine teleologische Reduktion des § 12 KStG aus dem Gesetzeszweck des § 20 Abs. 2 AStG ist deshalb richtigerweise nicht vorzunehmen.

Im Fall des § 20 AStG kann ein Wechsel von der Anrechnungs- zur Freistellungsmethode auch dann erfolgen, wenn der ausländische Staat den Steuersatz erhöht und somit im Rahmen der fiktiven Prüfung keine niedrige Besteuerung i. S. d. § 8 Abs. 5 AStG (mehr) vorliegt. Ein Ausschluss des Besteuerungsrechts kann auch eintreten, wenn der Satz der Niedrigbesteuerung von 25 % in § 8 Abs. 5 AStG gesenkt werden sollte. Dann können Betriebsstätten, die bisher nach § 20 Abs. 2 AStG der Anrechnungsmethode unterlagen, in die Freistellungsmethode überwechseln, weil der ausländische Staat nicht mehr "niedrig besteuernd" ist. Dadurch würde das deutsche Besteuerungsrecht durch Übergang zur Freistellungsmethode ausgeschlossen.

Rz. 31b

Bei Vorliegen einer beschränkten Stpfl. im Inland ist § 12 Abs. 1 KStG anwendbar, wenn ein Wirtschaftsgut aus einer inländischen Betriebsstätte in eine ausländische Betriebsstätte einschließlich einer Betriebsstätte des Stammhauses überführt wird. Bei beschränkter Steuerpflicht hat die Bundesrepublik hinsichtlich ausländischer Betriebsstätten kein Be...