Forderungsverzicht mit Besserungsschein / 2.2.1 Forderungsverzicht

Die bisher bei der Gesellschaft ausgewiesene Verbindlichkeit gegenüber dem Gesellschafter ist in Höhe des Betrags des Forderungsverzichts auszubuchen. Dies führt bei der Gesellschaft in Höhe des Betrags des Forderungsverzichts zu einer Vermögensmehrung. Ist der Forderungsverzicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, liegt in Höhe des werthaltigen Teils der Verbindlichkeit eine (verdeckte) Einlage des Gesellschafters vor^[3], die gem. Höhe

§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert zu bewerten ist und bei der Gewinnermittlung der Gesellschaft den Unterschiedsbetrag im Sinne des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG mindert.

Die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist gegeben, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns den Vermögensvorteil der Gesellschaft nicht eingeräumt hätte.^[4] Verzichtet der Gesellschafter aus gesellschaftsrechtlichen Gründen auf eine Forderung gegenüber der Kapitalgesellschaft, deren Teilwert höher ist als der bei der Kapitalgesellschaft bilanzierte Wert, führt dieses zu einer Einkommensminderung in Höhe der Differenz zwischen Teilwert und Buchwert bei der Kapitalgesellschaft.^[5]

Wurde der Forderungsverzicht aus betrieblichen Gründen vereinbart, führt dies nur zu einer Gewinn erhöhenden Ausbuchung der Verbindlichkeit. Betrieblich veranlasst ist ein Forderungsverzicht eines Gesellschafters lediglich dann, wenn er gleich wie alle anderen Gläubiger auf einen Teil seiner Forderung verzichtet.

Entsteht ein körperschaft- und gewerbesteuerlicher Gewinn, der nicht durch Verlustvorträge ausgeglichen werden kann, wird dieser, wenn er durch einen Forderungsverzicht mit Besserungsschein verursacht ist, als Sanierungsgewinn bezeichnet. In der Krise fehlen aber meist die Mittel zur Steuerzahlungen, sodass bei fehlenden Verlustvorträgen die Sanierung zumindest erschwert wird. Die Finanzverwaltung erlaubte unter engen Voraussetzungen^[6] zunächst die zinsfreie Stundung der Ertragsteuern auf den Gewinn aus Sanierungsmaßnahmen.^[7] Die Stundung erfolgte so lange, wie Zahlungen auf den Besserungsschein gezahlt werden. Während dieses Zeitraums durfte auch kein Erlass ausgesprochen werden. Nach abschließender Prüfung und nach Feststellung der endgültigen auf den verbleibenden zu versteuernden Sanierungsgewinn entfallenden Steuer wurde die Steuer nach § 227 AO zu erlassen. Der BFH hatte entschieden, dass Billigkeitsmaßnahmen nach den Vorgaben der Finanzverwaltung nur in Fällen von unternehmensbezogenen Sanierungen, mit denen das Unternehmen selbst vor der Insolvenz geschützt werden soll, möglich sind.^[8]

Hinsichtlich der Berechnung der auf einen Sanierungsgewinn entfallenden Einkommensteuer hatte die OFD Frankfurt/M. Vorgaben gemacht.^[9]

Der Große Senat des BFH hat Ende 2016 entschieden, dass der Sanierungserlass gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung verstößt.^[10] Für Fälle, in denen der Forderungsverzicht der an der Sanierung beteiligten Gläubiger bis (einschließlich) zum 8.2.2017 endgültig vollzogen wurde, sollten sich durch die Entscheidung des BFH keine Änderungen ergeben.^[11] Dem hatte der I. Senat des BFH widersprochen: Die im BMF-Schreiben v. 27.4.2017 vorgesehene Anwendung des sog. Sanierungserlasses auf alle Fälle, in denen der Forderungsverzicht der an der Sanierung beteiligten Gläubiger bis zum 8.2.2017 endgültig vollzogen worden ist (Altfälle), ist nicht mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung vereinbar.^[12] Die Verfassungsbeschwerde mit dem Az. 2 BvR 2637/17 wurde vom BVerfG nicht zur Entscheidung angenommen.

Der Gesetzgeber hat dann mit § 3a EStG^[13] und § 3c Abs. 4 EStG reagiert.^[14] Zum Inkrafttreten vorbehaltlich der Feststellung der Europäischen Kommission, dass die Regelungen entweder keine Beihilfen oder mit dem Binnenmarkt vereinbare Beihilfen darstellen, s. Art. 6 Abs. 2 des G. v. 27.6.2017. Aufgrund der Auffassung der EU-Kommission, dass es sich bei der Steuerfreistellung von Sanierungserträgen um eine sog. Altbeihilfe mit Bestandsschutz handelt, findet die Neuregelung auf alle Fälle Anwendung, in denen der Schuldenerlass nach dem 8.2.2017 erfolgt ist. Mangels eines formellen Beschlusses der EU-Kommission war es für das Inkrafttreten von § 3a, § 3c Abs. 4 EStG erforderlich, dass der Gesetzgeber den Inkrafttretensvorbehalt aufhob.^[15]

Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung (Sanierungsertrag) sind gem. § 3a Abs. 1 S. 1 EStG steuerfrei. Eine unternehmensbezogene Sanierung liegt gem. § 3a Abs. 2 EStG vor, wenn der Steuerpflichtige für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses, die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger nachweist.

Änderungen erfolgten auch in §§ 8, 8c und 8d KStG. Im Gewerbesteuergesetz wurde ein neuer § 7b eingeführt.^[16]

Findet aufgrund einer Verschmelzung ein Wechsel ...