Rz. 353
[Autor/Stand] Ausgleich von Gewinnen und Verlusten. Ein Steuerinländer kann an verschiedenen ausländischen Zwischengesellschaften unmittelbar beteiligt sein, von denen die eine positive und die andere negative Zwischeneinkünfte erzielt (vgl. Anm. 376). In einem solchen Fall kann keine Verlustverrechnung zwischen den Zwischengesellschaften vorgenommen werden.[2] Eine Zwischengesellschaft kann über mehrere Bereiche (Quellen) positiven und/oder passiven Erwerbs verfügen. Erzielt sie in einem Bereich negative und in einem anderen Bereich positive Zwischeneinkünfte, so sind die positiven und negativen Zwischeneinkünfte nach allgemeinen Grundsätzen auszugleichen. Der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegt nur der positive Saldo aller Zwischeneinkünfte einer ausländischen Gesellschaft. Sind einer Zwischengesellschaft eine oder mehrere andere Zwischengesellschaften nachgeschaltet, so sind auch die negativen Zwischeneinkünfte dieser Gesellschaften in die Saldierung miteinzubeziehen (vgl. § 14 AStG Anm. 24, 72, 88, 89). Eine Verlustverrechnung findet auch dann statt, wenn die ausländische Obergesellschaft negative und eine nachgeschaltete ausländische Untergesellschaft positive Zwischeneinkünfte erzielt.
Rz. 354
[Autor/Stand] Interperiodischer Verlustausgleich. Die Zwischengesellschaft kann ebenso im Jahr 01 einen Gesamtverlust und im Jahr 02 einen Gesamtgewinn (oder umgekehrt) aus passivem Erwerb erzielen. In diesem Fall stellt sich die Frage, ob der Verlust aus passivem Erwerb gem. § 10 d EStG interperiodisch vor- oder rückgetragen werden kann. Dazu ergibt sich aus § 10 Abs. 3 Satz 1 nur, dass die dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Zwischeneinkünfte nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln sind. Der in § 10 d EStG vorgesehene Verlustabzug ist jedoch keine Einkünfte-, sondern eine Einkommensermittlungsvorschrift, die den Sonderausgabenabzug von Verlusten zum Inhalt hat, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen wurden. § 10 d EStG wäre deshalb allein aufgrund der Verweisung des § 10 Abs. 3 Satz 1 auf die deutschen Einkünfteermittlungsvorschriften noch nicht anwendbar. Es bedurfte vielmehr der ausdrücklichen Regelung des § 10 Abs. 3 Satz 5, um Verluste bei der Ermittlung von Zwischeneinkünften vor- und rücktragen zu können.[4]
Rz. 355
[Autor/Stand] Verlustabzug bei Einkünfteermittlung. Die Besonderheit des § 10 Abs. 3 Satz 5 besteht allerdings darin, dass der gem. § 10 d EStG als Sonderausgabenabzug konzipierte Verlustabzug in die Ermittlung der Zwischeneinkünfte verlagert wird (vgl. Anm. 364). Dies ergibt sich aus dem Wortlaut des § 10 Abs. 3 Satz 5. Danach werden Verluste, die bei den Zwischeneinkünften entstanden sind (nach § 10 d EStG dagegen: Verluste, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen wurden), abgezogen. Der Abzug vollzieht sich zwangsläufig innerhalb der Ermittlung der Zwischeneinkünfte, weil nur diese und nicht die um einen Sonderausgabenabzug geminderten Zwischeneinkünfte gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 in den Hinzurechnungsbetrag eingehen.[6]
Rz. 356
[Autor/Stand] Verlust i.S. des § 10 Abs. 3 Satz 5. Es besteht allerdings Streit darüber, was unter einem Verlust i.S. des § 10 Abs. 3 Satz 5 zu verstehen ist. Debatin[8] will darunter den negativen Hinzurechnungsbetrag verstehen, dessen Hinzurechnung § 10 Abs. 1 Satz 3 verbietet. Diese Auffassung steht jedoch im Widerspruch zum Wortlaut des § 10 Abs. 3 Satz 5. Danach sind nur Verluste abziehbar, die bei den Zwischeneinkünften entstanden sind. Sie können nicht um Steuern erhöht werden, die nach § 10 Abs. 1 Satz 1 abziehbar sind. Ebenso wenig berühren die Kürzungsmöglichkeiten nach § 11 a.F. die Verlustermittlung. Sind deshalb die Zwischeneinkünfte positiv und ergibt sich ein negativer Hinzurechnungsbetrag nur aufgrund des Steuerabzuges gem. § 10 Abs. 1 Satz 1, so ist der negative Hinzurechnungsbetrag nur wegen § 10 Abs. 3 Satz 6 i.V.m. § 10 d EStG abziehbar.[9]
Rz. 357
[Autor/Stand] Abzug von Steuern gem. § 10 Abs. 1 Satz 1. Ergibt bereits die Ermittlung der Zwischeneinkünfte einen negativen Betrag und könnte derselbe um den Abzug von Steuern gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 noch erhöht werden, so kommt ein Verlustabzug gem. § 10 Abs. 3 Satz 6 in Höhe des um den Steuerabzug erhöhten Betrags der negativen Zwischeneinkünfte in Betracht.
Rz. 358
[Autor/Stand] Änderung der Beteiligungsverhältnisse. Bei der Anwendung des § 10 Abs. 3 Satz 5 interessiert naturgemäß nicht nur die Frage, ob ein im laufenden Wirtschaftsjahr von der ausländischen Gesellschaft erzielter Verlust aus passivem Erwerb vor- oder rücktragsfähig ist. Die Frage kann ebenso dahingehen, ob die im laufenden Wirtschaftsjahr erzielten positiven Zwischeneinkünfte um Vorjahresverluste aus passivem Erwerb gemindert werden können. Dies ist unproblematisch, wenn die Beteiligungsverhältnisse in dem in Betracht kommenden Hinzurechnungszeitpunkt gegenüber dem Verlustjahr unverändert geblieben sind. Problematischer wird es jedoch, wenn sich die Beteili...
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