Rz. 314
[Autor/Stand] Ausländische Steuern auf inländische Liefergewinne. Nach der dritten Alternative werden ausländische Steuern bei der Ermittlung der Einkünfte abgezogen, die auf Einkünfte erhoben werden, die nach § 34 d EStG keine ausländischen Einkünfte sind. Hierunter fallen insbes. Steuern auf Liefergewinne, die ein inländisches Unternehmen erzielt und die nach § 34 d EStG keiner ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind. Da die ausländischen Einkünfte im Gesetzestext lediglich negativ abgegrenzt werden, ist es nicht erforderlich, dass inländische Einkünfte vorliegen. Aus diesem Grund sind ausländische Steuern, die auf Einkünfte erhoben werden, die aus einem Niemandsland stammen, in jedem Fall auch nach der dritten Alternative des § 34 c Abs. 3 bei der Ermittlung der Einkünfte abziehbar (vgl. Anm. 311, 313).
Rz. 315
[Autor/Stand] Überschneidungen zur zweiten Alternative. Die dritte Alternative überschneidet sich mit dem Wortlaut der zweiten Alternative, wenn ein ausländischer Staat inländische Einkünfte i.S. des § 34 d EStG im Rahmen seiner Besteuerung erfasst. Hierbei ist es unerheblich, ob dies ein Anwendungsfall der ausländischen unbeschränkten Steuerpflicht ist oder ob die Besteuerung auf einer anderweitigen Zuordnung der Einkünfte beruht. Die ausländische Steuer kann in beiden Fällen nach § 34 c Abs. 3 abgezogen werden.
Rz. 316
[Autor/Stand] Exzessive Quellenbesteuerung im Ausland. Die von § 34 d EStG abweichende Abgrenzung der Einkünfte im Ausland ist der Hauptanwendungsfall des § 34 c Abs. 3 schlechthin. Während insbes. Importländer stetig bemüht sind, die Steuertatbestände für ihre Steuerpflicht auszudehnen und demgemäß bei einer Montage auch den Einkaufs- oder Liefergewinn ganz oder teilweise besteuern, rechnet die Bundesrepublik diesen Gewinn der ausländischen Montagebetriebsstätte nicht zu. Ausländische Einkünfte i.S. des § 34 d Nr. 2 Buchst. a EStG liegen insoweit nicht vor. Da die ausländische (Quellen-)Besteuerung zudem in den UN-Guidelines[4], insbes. in den Guidelines 5 und 7, ihren Niederschlag gefunden hat, empfinden die ausländischen Staaten diese Besteuerung weithin als international anerkannt, wodurch die exzessivere Quellenbesteuerung weiter um sich greift. Die Quellenbesteuerung führt mangels Anrechnungsfähigkeit der Quellensteuer zu einer Exportverteuerung. Dieser Erschwernis wird durch den Steuerabzug gem. § 34 c Abs. 3 in der Form eines begrenzten einseitigen Steuerverzichts entgegengewirkt.
Rz. 317
[Autor/Stand] Besteuerung internationaler Finanzierungsgeschäfte. Neben den ausländischen Steuern auf Liefergewinne steht inzwischen auch die Besteuerung internationaler Finanzierungsgeschäfte im Blickwinkel der dritten Alternative des § 34 c Abs. 3. Die zunehmende Internationalisierung von Finanzierungsgeschäften und die weitergehende Präsenz deutscher Finanzierungsinstitute im Ausland (unter Einschluss der Nicht-DBA-Staaten) haben zu nichtanrechnungsfähigen ausländischen Ertragsteuern im Finanzierungsbereich geführt. Zum einen werden die Gewinne aus den Finanzierungsgeschäften für Exporte teilweise bei der Liefergewinnbesteuerung miterfasst. Zum anderen versuchen Kapitalimportstaaten von ausländischen Unternehmen gewährte Kredite zu besteuern. Nach § 34 d Nr. 2 Buchst. b EStG sind im Rahmen der gewerblichen Einkünfte nur solche ausländische, die auf Bürgschafts- oder Avalprovisionen beruhen, wenn der Schuldner im Ausland domiziliert. Liegen Kapitaleinkünfte vor, sind sie nach § 34 d Nr. 6 EStG dann ausländische, wenn entweder der Schuldner im Ausland domiziliert oder das Kapitalvermögen durch ausländischen Grundbesitz gesichert ist. Legt man deshalb der Beurteilung § 34 d Nr. 2 Buchst. b EStG zugrunde, so führt die Kreditgewährung idR nicht zu ausländischen Einkünften, weil überwiegend keine Bürgschaften oder Avale gewährt werden. Subsumiert man dagegen die Kreditgewährung unter § 34 d Nr. 6 EStG, so sind regelmäßig ausländische Einkünfte anzunehmen, weil der Schuldner im Ausland domiziliert. Von der Bejahung oder Verneinung ausländischer Einkünfte hängt es ab, ob § 34 c Abs. 1 und 2 einerseits oder nur § 34 c Abs. 3 andererseits anzuwenden ist. Derzeit ist schwer einzuschätzen, ob das BEPS-Projekt Nr. 4[6] zu weiteren Verwerfungen führt, in deren Folge statt der gebotenen Steueranrechnung nur ein Steuerabzug nach § 34 c Abs. 3 greift.
Rz. 318
[Autor/Stand] Isolierende Betrachtungsweise. Die Finanzverwaltung hat zu § 68 b EStDV aF die Auffassung vertreten[8], es gelte die isolierende Betrachtungsweise. Entsprechend hat sie gewerbliche Ingenieur-Leistungen als Einkünfte aus selbständiger Arbeit qualifiziert. Ob diese Auffassung für die Zeit bis zum 31.12.1985 nach dem BFH-Urteil v. 20.6.1984[9] noch vertreten werden kann, kann hier dahinstehen, weil § 34 d Nr. 6 EStG zu § 34 d Nr. 2 EStG im Verhältnis der Subsidiarität steht. Deshalb findet insoweit die isolierende Betrachtungsweise auch nach dem og. BFH-Urteil Anwendung. Ausweislich der Gesetzesbegründung[10] hat der Gesetzgeber ...
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