2 Werden Personalfunktionen, durch deren Ausübung ein immaterieller Wert geschaffen oder erworben wird, gleichzeitig in verschiedenen Betriebsstätten ausgeübt, so ist der immaterielle Wert der Betriebsstätte zuzuordnen, deren Personalfunktion die größte Bedeutung für den immateriellen Wert zukommt.
Rz. 3048
[Autor/Stand] Gleichzeitige Ausübung der maßgeblichen Personalfunktion in mehreren Betriebsstätten. Eine Personalfunktion kann aus einer Vielzahl von einzelnen Tätigkeiten bestehen, die in ihrer Gesamtheit eine Personalfunktion darstellen (Anm. 2936). Werden diese (Teil-)Personalfunktionen gleichzeitig durch Personen in Betriebsstätten in unterschiedlichen Staaten ausgeführt (sog. Funktionsaufteilung, Anm. 2946), ist diejenige Betriebsstätte zu ermitteln, deren Personalfunktion die größte Bedeutung für den immateriellen Wert hat. Dies ist nach den VWG BsGa "im Regelfall" anhand qualitativer Kriterien zu entscheiden, erst nachrangig sind quantitative Kriterien heranzuziehen (dazu Anm. 2946).[2] Der Verordnungsgeber geht davon aus, dass die Systematik der Zuordnung nach der größten Bedeutung "im Regelfall zu einer sachgerechten, überprüfbaren und eindeutigen Lösung nach objektiven Gesichtspunkten" führt.[3] In vielen Fällen z.B. gemeinsamer Entwicklungsleistungen dürfte sich die Bedeutung des jeweiligen Wertbeitrags jedoch nicht unmittelbar ergeben. Dies wird auch anhand der folgenden Beispiele deutlich:[4]
Beispiel
Für die Schaffung eines immateriellen Werts ist der Beitrag zweier Entwicklerteams in der Geschäftsleitungsbetriebsstätte X im Staat X einerseits und der Forschungs- und Entwicklungsbetriebsstätte B im Staat B andererseits ursächlich. Die maßgeblichen Entscheidungen hinsichtlich der mit der Entwicklung übernommenen Risiken sowie hinsichtlich des Managements der Entwicklung werden von Personal in X und B gemeinsam getroffen.
Lösung
Die Zuordnung des immateriellen Werts hat anhand eines qualitativen Vergleichs der in der Betriebsstätte B und in der Geschäftsleitungsbetriebsstätte X ausgeübten Personalfunktionen zu erfolgen. Sind z.B. die vom Entwicklungsteam bei B erbrachten Beiträge entscheidend für den Erfolg des Projekts, ist der immaterielle Wert B zuzurechnen. Die Leistungen von X würden dann als fiktive F&E-Dienstleistung betrachtet und wären entsprechend zu vergüten.
Erbringen beide Entwicklungsteams qualitativ vergleichbare Beiträge und lässt sich eine qualitative Zuordnung daher nicht vornehmen, ist nachrangig auf quantitative Kriterien abzustellen. Dies können z.B. die jeweiligen Personalkosten der Entwicklerteams sein.
Abwandlung
Die Entwicklungstätigkeit hinsichtlich des immateriellen Werts findet nun maßgeblich in der Betriebsstätte B statt, während in der Geschäftsleitungsbetriebsstätte X nur in geringem Umfang Entwicklungstätigkeiten ausgeübt werden. Die Entwicklung des immateriellen Werts ist Teil einer Forschungs- und Entwicklungsstrategie des Gesamtunternehmens, die in der Geschäftsleitungsbetriebsstätte durch eigene Tätigkeit und durch Beauftragung anderer Betriebsstätten verwirklicht wird. Die maßgeblichen Entscheidungen hinsichtlich des übernommenen Risikos werden von Personal von X getroffen und das Management der Entwicklung erfolgt ausschließlich in X durch qualifiziertes Personal.
Lösung
Nach qualitativen Kriterien ist hier die Personalfunktion der Geschäftsleitungsbetriebsstätte maßgeblich, hinsichtlich der Forschungs- und Entwicklungstätigkeit von B ist eine fiktive Auftragsforschung anzunehmen, die entsprechend zu vergüten ist.
Die Beispiele zeigen, dass dem Unternehmen hinsichtlich der Beurteilung insbesondere des qualitativen Beitrags der Personalfunktion einer Betriebsstätte häufig ein Beurteilungsspielraum verbleiben dürfte. Die VWG BsGa konzedieren daher ausdrücklich, dass in vielen Fällen nicht eindeutig entschieden werden kann, welcher Betriebsstätte ein immaterieller Wert zuzuordnen ist (dazu auch Anm. 3049, 3056).[5]
Die Funktionsaufteilung ist von der sog. Personalfunktionenkonkurrenz (Anm. 2947) abzugrenzen, bei der mehrere (unterschiedliche) Personalfunktionen gleichzeitig in mehreren Betriebsstätten ausgeübt werden (dazu Anm. 3050 ff.).[6]
Rz. 3049
[Autor/Stand] Hilfsweises Abstellen auf andere Personalfunktionen? Grundsätzlich ist nicht ausgeschlossen, dass im Fall der Funktionsaufteilung hinsichtlich der nach der Regelvermutung maßgeblichen Personalfunktion (Anm. 3048) nicht feststellbar ist, welcher Betriebsstätte die größere qualitative oder quantitative Bedeutung für den immateriellen Wert zukommt. Fraglich ist, ob in diesem Fall hilfsweise auf andere Personalfunktionen dieser Betriebsstätten i.S.d. § 6 Abs. 2 BsGaV abgestellt werden kann. Die Finanzverwaltung scheint dies zumindest für möglich zu halten.[8] Ob dies mit dem Wortlaut von § 6 Abs. 2 BsGaV zu vereinbaren ist, der eine Zuordnung anhand anderer Personalfunktionen nur zulässt, "wenn die Bedeutung [dieser] anderen Personalfunktion eindeutig gegenüber der Bedeutung der in Absatz 1 genannten Personalfunk...
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