2 In diesen Fällen kann ein immaterieller Wert den Betriebsstätten, in denen auf Dauer die Personalfunktionen mit der größten Bedeutung ausgeübt werden, auch anteilig zugeordnet werden.
Rz. 3060
[Autor/Stand] Anteilige Zuordnung eines immateriellen Werts. Unter bestimmten Umständen können immaterielle Werte verschiedenen Betriebsstätten auch anteilig zugeordnet werden. Voraussetzung ist, dass ein Fall des § 6 Abs. 4 Satz 1 BsGaV vorliegt, weil sich nicht feststellen lässt, in welcher Betriebsstätte die Personalfunktion mit der höchsten Bedeutung für den immateriellen Wert ausgeübt wird (Anm. 3056).[2] Darüber hinaus müssen die Personalfunktionen mit der größten Bedeutung "auf Dauer" ausgeübt werden. Auf welchen Zeithorizont in diesem Zusammenhang abzustellen ist, ist unbestimmt. Tz. 2.6.4 VWG BsGa verweist hier lediglich auf "objektive, voraussichtlich mehrjährig unveränderte Kriterien", nach denen in mehreren Betriebsstätten die Personalfunktionen mit der größten Bedeutung für den immateriellen Wert ausgeübt werden müssen, um eine anteilige Zuordnung zu erlauben.[3] Das Kriterium der Dauer ist daher nicht i.S.v. „für den Rest der Nutzungsdauer des immateriellen Werts” zu verstehen, sondern verweist auf eine gewisse Nachhaltigkeit der Ausübung der Personalfunktion in der Betriebsstätte.[4] Dies ist auf der Grundlage einer mehrjährigen Zukunftsprognose zu ermitteln.
Die anteilige Zuordnung ist jeweils eindeutig in der Hilfs- und Nebenrechnung der betroffenen Betriebsstätten bzw. im Rahmen sonstiger Aufzeichnungen zu dokumentieren (Anm. 2991). Da der Ausweis eines (anteiligen) (bilanzierungsfähigen) immateriellen Werts in der Hilfs- und Nebenrechnung einer Betriebsstätte nicht zugleich eine Zuordnung zum übrigen Unternehmen ausschließt, ist in der Praxis anzuraten, den Gesamtwert des immateriellen Werts und die Aufteilung auf die einzelnen Betriebsstätten gesondert zu dokumentieren. Dies gilt insbesondere, sofern ein selbst geschaffener immaterieller Wert vorliegt, der nicht in der Quasi-Bilanz zu erfassen ist (Anm. 2990).
Die anteilige Zuordnung des immateriellen Werts liegt im Ermessen des Unternehmens, ist also nicht zwingend vorzunehmen. Der immaterielle Wert kann grundsätzlich auch vollständig einer einzigen Betriebsstätte zugeordnet werden. Eine (anteilige oder vollständige) Zuordnung eines immateriellen Werts nach § 6 Abs. 4 BsGaV ist durch die Finanzverwaltung anzuerkennen. Die anteilige Zuordnungsentscheidung kann nach der hier vertretenen Auffassung auch im Zeitablauf angepasst werden, wobei dies jeweils zu einer (anteiligen) fiktiven Veräußerung des immateriellen Werts führt (Anm. 3322).
Rz. 3061
[Autor/Stand] Teilungsmaßstab. Nach welchem Maßstab eine anteilige Zuordnung eines immateriellen Werts ggf. vorzunehmen ist, regelt § 6 Abs. 4 Satz 2 BsGaV nicht.[6] Grundsätzlich käme hier z.B. im Fall eines durch mehrere Betriebsstätten geschaffenen immateriellen Werts eine Aufteilung nach Maßgabe der jeweiligen Wertschöpfungsbeiträge der einzelnen Betriebsstätte oder nach Maßgabe der mit der Schaffung verbundenen Kosten infrage. Mit Blick auf die Rechtsfolge einer anteiligen Zuordnung bietet sich insbesondere auch die Teilung nach Maßgabe der relativen Nutzung an, da sich auf diese Weise fiktive Lizenzierungen zwischen den Zuordnungsbetriebsstätten verhindern lassen (Anm. 3062). Dies legt auch die Verordnungsbegründung nahe, der zufolge eine anteilige Zuordnung dann gerechtfertigt sei, wenn anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen auf Dauer vermieden werden können.[7] Hinsichtlich der in Tz. 2.6.4 VWG BsGa angesprochenen "objektiven, voraussichtlich mehrjährig unveränderten Kriterien" stellt sich die Frage, ob diese für die Aufteilung des immateriellen Wertes nur dem Grunde oder auch der Höhe nach Anwendung finden sollen. Der Wortlaut des § 6 Abs. 4 Satz 2 BsGaV enthält jedenfalls keine Einschränkungen hinsichtlich der konkreten Durchführung der Aufteilung. Unseres Erachtens steht es daher im freien Ermessen des Unternehmens, nach welchem Maßstab die Teilung des immateriellen Werts erfolgt.
Rz. 3062
[Autor/Stand] Folgen einer anteiligen Zuordnung. Entspricht der Teilungsmaßstab dem relativen Ausmaß der Nutzung durch die einzelnen Betriebsstätten, werden fiktive Lizenzierungen vollständig vermieden.[9] Findet dagegen eine Nutzung durch eine Betriebsstätte statt, der der immaterielle Wert nicht (teilweise) zugeordnet ist, führt dies zu einer (parallelen) fiktiven Lizenzierung i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a BsGaV (Anm. 3325) im Verhältnis zu jeder Zuordnungsbetriebsstätte. Sofern die tatsächliche relative Nutzung durch eine Zuordnungsbetriebsstätte vom Teilungsmaßstab abweicht, ist dies ggf. durch eine entsprechende fiktive Lizenzierung zwischen den betroffenen Zuordnungsbetriebsstätten zu berücksichtigen.
Beispiel
Ein immaterieller Wert ist zu gleichen Teilen Betriebsstätte A in Land A und Betriebsstätte B in Land B zugeordnet. Das Nutzungsverhältnis hinsichtlich des immateriellen Werts beläuft sich auf 8...
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