(1) 1 Für die steuerliche Zurechnung von Einkünften zu einer Betriebsstätte eines Unternehmens nach § 1 Absatz 5 des Außensteuergesetzes ist eine Funktions- und Risikoanalyse der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte (§ 12 der Abgabenordnung) als Teil der Geschäftstätigkeit des Unternehmens durchzuführen.
Rz. 2927
[Autor/Stand] Zurechnung von Einkünften. § 1 Abs. 1 BsGaV spricht von der "steuerlichen Zurechnung von Einkünften zu einer Betriebsstätte". Dies weicht von der Terminologie des § 1 Abs. 5 Satz 1 ab, der insofern von der "Aufteilung der Einkünfte zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte" (Rz. 2847) bzw. der "Ermittlung der Einkünfte der inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens" (Rz. 2848) spricht. Diese Abweichung hat im Ergebnis jedoch keine Auswirkungen, da die Aufteilung der Einkünfte denklogisch der Kürzung der Welteinkünfte um die der ausländischen Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte vorausgeht (Rz. 2860).
Regelungsgegenstand des BsGaV ist nach § 1 Abs. 1 BsGaV grundsätzlich nicht die Gesamtheit der betriebsstättenbezogenen Gewinnermittlung/-abgrenzung des Unternehmens, sondern jeweils die einzelne in- oder ausländische Betriebsstätte in Abgrenzung zum übrigen Unternehmen, d.h. der Summe der übrigen Betriebsstätten. Die schließt gleichwohl nicht aus, dass die in der BsGaV niedergelegten Wertungen als Konkretisierungen von § 1 Abs. 5 die bis zur Einfügung des § 1 Abs. 5 im Hinblick auf die betriebsstättenbezogene Gewinnermittlung/-abgrenzung bestehende regulatorische Leerstelle schließen und damit faktisch zu einem allgemeinen Gewinnermittlungsgrundsatz erstarken (Rz. 2812). Zu der von der Finanzverwaltung beabsichtigten Verdopplung der Geschäftsbeziehung im Fall von Geschäftsbeziehungen zwischen zwei ausländischen Betriebsstätten s. Rz. 3323.
Rz. 2928
[Autor/Stand] Funktions- und Risikoanalyse. § 1 Abs. 1 Satz 1 BsGaV verfügt die Funktions- und Risikoanalyse "der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte". Zwar ist dem Wortlaut der Vorschrift nach lediglich eine Funktions- und Risikoanalyse der Betriebsstätte, nicht aber eine solche der Geschäftstätigkeit des übrigen Unternehmens zu erstellen; eine solche isolierte Funktions- und Risikoanalyse nur der Betriebsstätte selbst reicht jedoch nicht aus, um als Grundlage für die Zuordnung der Personalfunktionen, Vermögenswerte zu dienen. Die Formulierung des § 1 Abs. 1 Satz 1 BsGaV, der zufolge die Funktions- und Risikoanalyse der Geschäftstätigkeit der Betriebsstätte "als Teil der Geschäftstätigkeit des Unternehmens" durchzuführen ist[3], muss daher so verstanden werden, dass die Funktions- und Risikoanalyse für die Geschäftstätigkeit sowohl der Betriebsstätte einerseits, als auch des übrigen Unternehmens andererseits vorzunehmen ist. Dies entspricht auch der Definition der Funktions- und Risikoanalyse im Hinblick auf Geschäftsbeziehungen zwischen rechtlich selbständigen verbundenen Unternehmen in § 4 Nr. 3 GAufzV, die vorsieht, die entsprechenden Informationen jeweils für beide Partner einer Geschäftsbeziehung anzugeben (s.u.).
Der Begriff der Funktions- und Risikoanalyse wird in § 1 Abs. 1 Satz 1 BsGaV nicht definiert. Hier ist auf die allgemeinen Regelungen zurückzugreifen, die im Verhältnis zwischen nahestehenden Personen gelten (Rz. 566 ff.). Dies folgt auch aus Tz. 2.1.1 VWG BsGa, die ausführen, dass die Betriebsstätte und das übrige Unternehmen "auf der Grundlage der Funktions- und Risikoanalyse [...] so behandelt [werden], als wären sie verbundene Unternehmen, die Funktionen ausüben, über Vermögenswerte verfügen, Risiken übernehmen sowie miteinander und mit anderen verbundenen und fremden Unternehmen Geschäfte tätigen."[4] Der Begriff der "Funktionsanalyse" wird in § 1 Abs. 3 Satz 1 definiert, indem auf die "ausgeübten Funktionen, die eingesetzten Wirtschaftsgüter und die übernommenen Chancen und Risiken" abgestellt wird (Rz. 568). Aus den im Hinblick auf die Funktions- und Risikoanalyse für rechtlich selbständige Unternehmen bestehenden Aufzeichnungspflichten des § 4 Nr. 3 GAufzV lässt sich der Begriff weiter konkretisieren:
„Funktions- und Risikoanalyse:
| a) Informationen über die jeweils vom Steuerpflichtigen und den nahe stehenden Personen im Rahmen der Geschäftsbeziehungen ausgeübten Funktionen und übernommenen Risiken sowie deren Veränderungen, über die eingesetzten wesentlichen Wirtschaftsgüter, über die vereinbarten Vertragsbedingungen, über gewählte Geschäftsstrategien sowie über die bedeutsamen Markt- und Wettbewerbsverhältnisse, | |
| b) Beschreibung der Wertschöpfungskette und Darstellung des Wertschöpfungsbeitrags des Steuerpflichtigen im Verhältnis zu den nahe stehenden Personen, mit denen Geschäftsbeziehungen bestehen.” |
Weitere Konkretisierungen der Funktion- und Risikoanalyse bezogen auf einzelne Geschäftsbereiche enthält Tz. 3.4.11.4 VWG-Verfahren.[5]
Die Definition des § 4 Nr. 3 GAufzV beschränkt die Funktions- und Risikoanalyse auf solche Funktionen, Risiken, Wirtschaftsgüt...
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