Rz. 41
[Autor/Stand] Grundsatz. § 34 c EStG und seine Ausführungsbestimmungen sowie § 26 KStG enthalten mehrere verschiedene Maßnahmen (i.S. von Anspruchsnormen). § 34 c Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 ordnet die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer an, und zwar im Rahmen eines Höchstbetrags, der durch das Verhältnis zwischen ausländischen Einkünften zur Summe der Einkünfte zur deutschen Einkommensteuer charakterisiert wird. Die Rechtsfolgen dieser Maßnahmen entsprechen denen der Anrechnung der Vorauszahlungen und der durch Steuerabzug einbehaltenen Beträge (§ 36 EStG). Die Anrechnung gilt durch die Bezugnahme in § 26 KStG auch für die Körperschaftsteuer. Damit werden im Ansatz entsprechend dem Welteinkommensprinzip in anderen Staaten erhobene Steuern wie in Deutschland bezahlte Steuern behandelt. Im Rahmen einer international tätigen Wirtschaft sollte dieser Grundsatz eigentlich umfassend gelten. Hierzu kann sich der Gesetzgeber jedoch nicht verstehen, da nach seiner Ansicht dann für Verhandlungen über DBA keine hinreichende Verhandlungsmasse bestünde.
Nach dem durch das JStG 2009 in Satz 1 eingefügten Halbs. 2 gilt § 34 c Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 nicht für der Abgeltungsteuer unterliegende Einkünfte aus Kapitalvermögen. Für die Abgeltungsteuer als eigenständiger Tarif ist eine entsprechende Tarifermäßigung in § 32 d Abs. 1 und 3–6 EStG geregelt. Damit sollen die der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitaleinkünfte auch im Bereich der Anrechnung ausländischer Steuern systematisch von den übrigen Einkünften getrennt werden. § 32 d Abs. 5 EStG stellt eine eigene Anrechnungsregelung für Steuern auf solche ausländische Kapitaleinkünfte dar. Bis auf den Fall der Günstigerprüfung nach § 32 d Abs. 6 EStG ist aber wohl von einer lediglich klarstellenden Funktion dieses neuen Halbsatzes auszugehen, da § 2 Abs. 5 b EStG die Nichteinbeziehung von Einkünften nach § 32 d Abs. 1 EStG bereits regelt.[2] Zur ungeklärten Frage nach der technischen Trennung ausländischer Einkünfte und der dabei auf sie entfallenden Steuerbeträge vgl. Anm. 30 und 178.2 f.
Die Anrechnung gilt ferner nicht im Lohnsteuerabzugsverfahren (§ 39 b EStG) und im Lohnsteuer-Jahresausgleichsverfahren (§ 42 b Abs. 1 Satz 4 Nr. 6 EStG). Begehrt ein Arbeitnehmer die Anrechnung ausländischer Steuern, so muss er für Zwecke der Anrechnung ausländischer Steuern gem. § 34 c Abs. 1 die Durchführung einer Einkommensteuerveranlagung beantragen (§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG). Eine Anrechnung oder ein Abzug nach § 34 c Abs. 1–3 EStG bzw. iVm. § 26 KStG kommt aber nicht für die ausländischen Steuern von Staaten in Betracht, mit denen ein DBA besteht (§ 34 c Abs. 6 Satz 1 EStG). Diese Regelung gilt jedoch vorbehaltlich der Sätze 2–6. § 34 c gilt also unmittelbar nur für die ausländischen Steuern von Staaten, mit denen kein DBA besteht oder wenn das DBA für die Durchführung der Anrechnung keine näheren Regelungen enthält (vgl. § 34 c Abs. 6 Sätze 1, 2). Dadurch sollen Lücken im System von DBA geschlossen werden. Indem die DBA bilaterale völkerrechtliche Maßnahmen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung enthalten, ist die Anrechnung bzw. der Abzug nach § 34 c eine unilaterale, dh. nicht auf völkerrechtlicher Vereinbarung, sondern nur auf nationalem Gesetz beruhende Maßnahme. Sie ist eine gesetzesmäßige Maßnahme, dh., sie muss angewandt werden; die Anwendung erlaubt keine verwaltungsmäßige Ermessensentscheidung.
Durch das JStG 2009 wurde § 34 c Abs. 1 Satz 3 Halbs. 1 eingefügt, der anordnet, dass bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens, der Summe der Einkünfte und der ausländischen Einkünfte die Einkünfte nach Satz 1 Halbs. 2, mithin Kapitaleinkünfte, auf die § 32 d Abs. 1 und 3–6 EStG anzuwenden ist, nicht zu berücksichtigen sind.
Rz. 42
[Autor/Stand] Steuerfreie Auslandseinkünfte. An dieser Stelle ist auch die Einführung des Satzes 3 Halbs. 2 und Satz 4 in § 34 c Abs. 1 durch das StVergAbG v. 16.5.2003 zu beachten, die die Reaktion auf die Rspr. des BFH zur Berücksichtigung von Einkünften, die keiner Besteuerung im Ausland unterliegen und von Aufwendungen, die einen unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang zu Einkünften aufweisen, darstellt (vgl. Anm. 21 ff. zur Gesetzesbegründung zum StVergAbG). Fraglich erscheint jedoch, welche Aufwendungen i.S. des Abs. 1 Satz 4 des § 34 c in einem mittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen[4], sodass sich daraus die Schwierigkeiten für die Praxis ergeben. Insbes. ist dies im Rahmen der entsprechenden Anwendung des § 34 c auf die DBA-Anwendung problematisch, wenn im Rahmen der DBA bestimmte Aufwendungen vom Abzug im Bestimmungsland entsprechend ausgeschlossen sind.
Rz. 43
[Autor/Stand] Abzugspflichtige Aufwendungen. Die Einbeziehung der im mittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Aufwendungen mindert die Rechengröße der ausländischen Einkünfte. Dies führt konsequenterweise zu einem geringeren Anrechnungsbetrag.
Aufgrund der "per-country-limitation"[6] haben die Regelungen bzgl. der steuerfreien E...
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