Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, ... / 1. § 7 Satz 7 GewStG

Rz. 210

^{[Autor/Stand]} Hinzurechnungsbeträge i.S. des § 10 AStG. § 7 Satz 7 GewStG ist gem. § 36 Abs. 1 GewStG erstmals für den Erhebungszeitraum 2016 anzuwenden. Die Formulierung des § 7 Satz 7 GewStG ist schief. Sie geht viel zu weit und entspricht nicht den Absichten des Gesetzgebers. Es bedarf deshalb einer teleologisch reduzierten Auslegung. Im Kern geht es darum, die Anwendung der Rechtsgrundsätze auszuschließen, wie sie sich aus dem BFH-Urteil v. 11.3.2015^[2] ergeben. Insoweit geht es gleichermaßen um ein Problem der Einkommen-, der Körperschaft- und der Gewerbesteuer. Die Regelung nur im GewStG zwingt zu der Annahme, dass die Vorschrift im Rahmen des EStG und des KStG keine Anwendung findet. Deshalb spricht die Vorgehensweise des Gesetzgebers dafür, im Rahmen des EStG und des KStG die Grundsätze des BFH-Urteils v. 11.3.2015 anzuwenden. Jedenfalls kann § 7 Satz 7 GewStG nicht auf alle Hinzurechnungsbeträge angewendet werden. Vielmehr setzt die Rechtsfolge des § 7 Satz 7 GewStG voraus, dass ein Gewerbebetrieb mit mindestens einer inländischen Betriebsstätte besteht und dass die einen Hinzurechnungsbetrag auslösende Beteiligung an einer Zwischengesellschaft zum Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs gehört. § 7 Satz 7 GewStG fingiert also nicht die Existenz eines tatsächlich nicht bestehenden Gewerbebetriebs bzw. die Existenz einer tatsächlich nicht bestehenden inländischen Betriebsstätte. Vielmehr müssen auch die Voraussetzungen des § 2 GewStG erfüllt sein.^[3] Die Vorschrift findet deshalb keine Anwendung, wenn die Rechtsfolge des § 10 Abs. 2 Satz 1 greift. Bei negativen Hinzurechnungsbeträgen ist § 10 Abs. 1 Satz 4 zu beachten.^[4] § 7 Satz 7 GewStG findet auch keine Anwendung, wenn die einen Hinzurechnungsbetrag auslösende Beteiligung an einer Zwischengesellschaft einem freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftlichen Vermögen zuzuordnen ist. Zu beachten ist ferner, dass § 7 Satz 7 GewStG nur von Hinzurechnungsbeträgen i.S. des § 10 und nicht von Zurechnungsbeträgen i.S. des § 5 spricht. Die Vorschrift findet deshalb auf Fälle des § 5 keine Anwendung. Dies gilt auch dann, wenn der Wegzügler über einen Betrieb bzw. eine Betriebsstätte im Inland verfügt. § 20 Abs. 2 Satz 1 steht dem nicht entgegen, weil die Vorschrift nur auf unbeschränkt Stpfl. Anwendung findet. Deshalb greift die Hinzurechnungsbesteuerung auch nicht gegenüber Steuerausländern, die einen Gewerbebetrieb bzw. eine gewerbliche Betriebsstätte im Inland unterhalten. Die unterschiedliche Behandlung von unbeschränkt und beschränkt stpfl. Personen ist allerdings kaum verständlich und ein verfassungsrechtliches Problem. Es ist umstritten, ob § 7 Satz 7 GewStG mit dem Territorialprinzip der Gewerbesteuer vereinbar ist.^[5]

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^{[Autor/Stand]}"Sind Einkünfte, die in einer inländischen Betriebsstätte anfallen". Die Besonderheit des BFH-Urteils v. 11.3.2015^[7] besteht darin, dass der BFH die unter § 10 Abs. 2 Satz 2 fallenden Hinzurechnungsbeträge sowohl einem Gewinn aus Gewerbebetrieb als auch dem Gewerbeertrag zuordnet, wenn sie von einem unbeschränkt stpfl. Gewerbetreibenden mit Betriebsstätte im Inland erzielt werden. Dennoch soll es sich um einen Teil des Gewerbeertrags handeln, der keiner Betriebsstätte zuzuordnen ist. Die vom BFH nicht beantwortete Frage geht dahin, ob dies nicht für andere Vermögenswerte in gleicher Weise gilt. Ziel des § 7 Satz 7 GewStG ist es, einen Rechtsgrundsatz zu schaffen, der die Anwendung dieser vom BFH vertretenen Rechtsauffassung ausschließt. Deshalb stellt die Vorschrift in tatsächlicher Hinsicht fest, dass die Hinzurechnungsbeträge in der inländischen Betriebsstätte anfallen.^[8] Dennoch ist die Regelung in § 7 Satz 7 GewStG "schief". § 7 Satz 7 GewStG spricht von "Einkünften", obwohl die Vorschrift die Ermittlung des Gewerbeertrags regelt. § 7 Satz 1 GewStG verweist bezüglich der Ermittlung des Gewerbeertrags auf Vorschriften des EStG und des KStG. Infolgedessen hätte das, was nunmehr in § 7 Satz 7 GewStG steht, im EStG, im KStG oder im AStG geregelt werden müssen. Jedenfalls erstreckt sich die Rechtsfolge des § 7 Satz 7 GewStG allenfalls auf die Gewerbesteuer und nicht auf die Einkommensteuer und die Körperschaftsteuer. Man muss auch an Sachverhalte denken, in denen die Beteiligung an einer Zwischengesellschaft in einem freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehalten wird, zu dem auch eine Betriebsstätte im Ausland gehört. Nach dem Wortlaut des § 7 Satz 7 GewStG erfasst die Regelung auch diese Fälle. Jedoch findet das GewStG und damit auch § 7 Satz 7 GewStG nur auf Gewerbebetriebe i.S. des § 2 GewStG Anwendung.^[9] Es wird keine inländische Betriebsstätte fingiert.^[10] Deshalb ist der Gesetzeswortlaut teleologisch reduziert auszulegen. Es ist auch an den Fall zu denken, dass ein Steuerinländer an einer ausländischen Mitunternehmerschaft beteiligt ist, deren Geschäftsleitung sich im Ausland befindet und die über eine inländische Betriebsstätte verfügt, in der jedoch nur minimale unternehmerisc...