Rz. 1
§ 21 ErbStG regelt die Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer in Fällen, in denen Erwerber für Auslandsvermögen (§ 21 Abs. 2 ErbStG) zu einer ausländischen Steuer herangezogen werden. Die Vorschrift ist gem. § 1 Abs. 2 ErbStG ebenso auf die Schenkungsteuer anzuwenden. § 21 ErbStG steht im systematischen Zusammenhang mit § 2 ErbStG. Die Anknüpfung der unbeschränkten Steuerpflicht an den "Weltvermögensanfall" führt zwangsläufig zur Doppelbesteuerung insbesondere mit den Staaten, die den Teil des "Weltvermögens", der auf ihrem Gebiet belegen ist, als ihr Inlandsvermögen der Besteuerung unterwerfen.[1]
Rz. 1a
§ 21 ErbStG erfasst nicht die Fälle, in denen nur Inlandsvermögen erworben wird, das von einem ausländischen Staat der Besteuerung unterworfen wird. Insoweit gibt es keine Rechtfertigung für einen auch nur teilweisen Verzicht des inländischen Fiskus auf seinen Steueranspruch.[2] Im Einzelfall kann sich daher die vorsorgliche Umwandlung von Auslandsvermögen in Inlandsvermögen empfehlen.[3]
Rz. 1b
§ 21 Abs. 1–3 ErbStG regeln umfassend die Anrechnung der ausländischen Steuer in den Fällen, soweit kein DBA eingreift. Erfasst ein DBA – wie das DBA Griechenland oder das DBA Schweiz – nur Erwerbe von Todes wegen, kommt § 21 Abs. 1–3 ErbStG als subsidiäre Regelung bei Schenkungen zur Anwendung.[4] Demgegenüber verweist § 21 Abs. 4 ErbStG in denjenigen DBA-Fällen, in denen das DBA die Anrechnung (statt einer Freistellung) anordnet, für das "Wie" der Anrechnung auf die Regelungen der Abs. 1–3.[5]
1.1 Einseitige Vermeidung der Doppelbesteuerung
Rz. 2
Zielsetzung des § 21 ErbStG ist es, die doppelte steuerliche Belastung von Erwerben mit inländischer und ausländischer Steuer einseitig zu beseitigen bzw. zu mildern, die denselben Steuerfall betreffen.[1] Die Anrechnung der ausländischen Steuer ist der Sache nach eine einseitige Maßnahme eines Staats – im Gegensatz zum Abschluss eines DBA –, die häufig nicht zur vollständigen Vermeidung der Doppelbesteuerung führt. Die Gründe hierfür können z. B. in der unterschiedlichen Struktur der verschiedenen Erbschaftsteuer-Systeme der verschiedenen Staaten, der begrenzten Berücksichtigungsfähigkeit der ausländischen Steuer oder der von verschiedenen Staaten für denselben Vermögensgegenstand angenommenen Zuordnung zum Inlandsvermögen liegen. § 21 ErbStG verzichtet dabei auf die Verbürgung von Gegenseitigkeit.[2]
Rz. 3
Die durch § 21 ErbStG angeordnete Anrechnung der ausländischen Steuer löst insbesondere die Gefahr von Anrechnungsüberhängen aus. Zu diesen kommt es bei der Anwendung des § 21 ErbStG z. B. dann, wenn die ausländische Steuer die geschuldete deutsche Steuer übersteigt. Die durch § 21 ErbStG angeordneten Anrechnungsbeschränkungen (z. B. bezüglich des Umfangs des zu berücksichtigenden Auslandsvermögens, der Behandlung von Erwerben mit teilweisem Auslandsvermögen sowie der per-country-limitation) können diesen Effekt noch verstärken.
Rz. 4
Ist das ausländische Steuerniveau niedriger, wird es im Ergebnis auf das deutsche Steuerniveau angehoben.
Rz. 4a
Angerechnet wird nur die ausländische (Schenkung-)Steuer insoweit, als sie auf den Letzterwerb entfällt. Werden also Vorerwerbe gem. § 14 ErbStG berücksichtigt, die ebenfalls mit ausländischer (Schenkung-)Steuer belastet sind, führt dies nicht zu einer Anrechnung der auf die Vorerwerbe entfallenden ausländischen Steuer.[3] Nach Auffassung des BFH ändert § 14 ErbStG nichts daran, dass die einzelnen Erwerbe als selbstständige steuerpflichtige Vorgänge jeweils für sich genommen der Steuer unterliegen; die Vorschrift enthält lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der Steuer, die für den letzten Erwerb innerhalb des 10-Jahreszeitraums festzusetzen ist.[4] Besteuert wird trotz der Zusammenrechnung nur der Letzterwerb und nicht ein Gesamterwerb in Form der zusammengerechneten Erwerbe.[5]
1.2 Anrechnung und Kapitalverkehrsfreiheit
Rz. 5
Gehören Bankguthaben eines Inländers bei einem Kreditinstitut im Ausland nach § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG nicht zum Auslandsvermögen, scheidet eine Anrechnung der im Ausland auf diese gezahlten Erbschaft- oder Schenkungsteuer aus.[1]
Rz. 6
Die fehlende Anrechnungsmöglichkeit verstößt nicht gegen ...
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