Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG § 14 Berücksichtigung frü ... / 2.3 Durchführung der Zusammenrechnung (§ 14 Abs. 1 S. 1–3 ErbStG)

Rz. 18

Die Zusammenrechnung hat für alle Erwerbe zu erfolgen, die – berechnet vom letzten Erwerb an – nicht mehr als 10 Jahre zurückliegen. Die Addition der einzelnen Erwerbe hat dergestalt zu erfolgen, dass der bei den früheren Zuwendungen (Vorerwerbe) berücksichtigte persönliche Freibetrag nach § 16 ErbStG zunächst unbeachtet bleibt. Die Vorerwerbe werden also mit ihrem damaligen steuerlichen Wert dem Letzterwerb hinzugerechnet und erst von der Summe der "Bruttoerwerbe" wird der im Zeitpunkt des Letzterwerbs gültige Freibetrag nach § 16 ErbStG einmal abgezogen.

Zusammenrechnung von Erwerben nach § 14 ErbStG

Erwerb vom Ehegatten: nur begünstigtes Betriebsvermögen

1. Steuer auf den Vorerwerb
Schenkung 2008
Betriebsvermögen	10.000.000 EUR
BV Freibetrag	- 225.000 EUR
	9.775.000 EUR
Abschlag 35 %	- 3421.250 EUR
steuerpflichtiges Betriebsvermögen	6.353.750 EUR
persönlicher Freibetrag StKl. I	- 307.000 EUR
steuerpflichtiger Erwerb	6.046.750 EUR
abgerundet	6.046.700 EUR
Steuer 2008 nach StKl. I	1.390.741 EUR
2. Steuer auf Gesamterwerb
Schenkung 2015
Betriebsvermögen	10.000.000 EUR
Regelverschonung 85 %	- 8.500.000 EUR
	1.500.000 EUR
steuerpflichtiges Betriebsvermögen 2015	1.500.000 EUR
steuerpflichtiges Betriebsvermögen 2008	6.353.750 EUR
Gesamterwerb	7.853.750 EUR
persönlicher Freibetrag StKl. I	- 500.000 EUR
steuerpflichtiger Gesamterwerb 2015	7.353.750 EUR
abgerundet	7.353.700 EUR
Steuer nach StKl. I (23 %)		1.691.351 EUR
3. Berechnung Anrechnungsbetrag
a) Fiktive Steuer 2015 auf Vorerwerb
Betriebsvermögen 2008	10.000.000 EUR
Freibetrag Betriebsvermögen	- 225.000 EUR
	9.775.000 EUR
Abschlag 35 %	- 3.421.250 EUR
steuerpflichtiges Betriebsvermögen	6.353.750 EUR
persönlicher Freibetrag StKl. I	- 500.000 EUR
steuerpflichtiger Erwerb	5.853.750 EUR
abgerundet	5.853.700 EUR
fiktive Steuer 2015 (19 %)	1.112.203 EUR
b) Tatsächliche Steuer auf Vorerwerb
(vgl. 1.)	1.390.741 EUR
anzurechnen ist die höhere tatsächliche Steuer 2004		- 1.390.741 EUR
4. Festzusetzende Steuer 2015[1]		300.610 EUR

Rz. 19

Weitere Folge der eingeschränkten Wirkung der Zusammenrechnung ist, dass es auf die Bestandskraft vorangegangener Steuerbescheide nicht ankommt. Losgelöst von allen Fragen der Festsetzungsverjährung ist die Zusammenrechnung im 10-Jahreszeitraum durchzuführen. Ist z. B. eine Festsetzung für den Vorerwerb unterblieben, weil das FA etwa auf die Anzeige des Steuerpflichtigen nach § 30 ErbStG bzw. die des Notars nach § 34 ErbStG nicht reagiert hat, mag zwar die eingetretene Festsetzungsverjährung einer nachträglichen Steuerfestsetzung für den Vorerwerb entgegenstehen. Die Berücksichtigung des Vorerwerbs bei der Ermittlung der Steuer auf den Gesamterwerb bleibt nach einhelliger Ansicht dennoch möglich.^[2] Denn die in § 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG angeordnete Zusammenrechnung eines Nacherwerbs mit einem Vorerwerb durchbricht nicht die in § 169 AO geregelte Festsetzungsverjährung. Sie erlaubt vielmehr "nur" die Einbeziehung des Vorerwerbs als "Rechnungsgröße" in die Ermittlung des Gesamterwerbs ungeachtet verfahrensrechtlicher Vorfragen.

Rz. 20

War der Ersterwerb aufgrund einer qualitativen Steuerbefreiung (z. B. §§ 13, 13a ErbStG) nicht steuerpflichtig, scheidet ebenfalls eine Berücksichtigung als Vorerwerb aus.^[3]

Rz. 21

Im Hinblick auf die mit Wirkung ab dem 1.1.2009 neu gefassten Missbrauchsvorschriften in § 13a Abs. 5 (ab 1.7.2016: Abs. 6) sowie § 19a Abs. 5 ErbStG, die zu einer rückwirkenden Anpassung der Steuerfestsetzung für den Vorerwerb führen, hat der Gesetzgeber auch § 14 ErbStG angepasst und einen neuen Abs. 2 eingefügt (im Einzelnen vgl. Rz. 83). Die gesetzliche Regelung war aber nur deshalb erforderlich, weil es nach § 13a Abs. 5 (ab 1.7.2016: Abs. 6) ErbStG sowie § 19a Abs. 5 ErbStG zu einer rückwirkenden Korrektur eines Vorerwerbs kommen kann, wenn bestimmte Voraussetzungen (z. B. Lohnsummenverstoß) eingetreten sind. Die (ausnahmsweise) rückwirkende Korrektur eines Steuerbescheids ist auf die Fälle beschränkt, in denen das Gesetz ausdrücklich eine Rückwirkung^[4] vorsieht. Insoweit beschränkt sich der Anwendungsbereich der Neuregelung auf diese gesondert angeordneten Fälle.

[1] Die Mindeststeuer nach § 14 Abs. 1 S. 4 ErbStG beträgt: Erwerb 2015 von 1.500.000 Mio. EUR ./. Freibetrag 500.000 EUR = 1.000.000 Mio. EUR. Bei einem Steuersatz von 19 % beträgt die Mindeststeuer 190.000 EUR.

[2] Jülicher, in T/G/J/G ErbStG, § 14 Rz. 29; Loy, ErbStB 2007, 176.

[3] Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 2021, § 14 Rz. 5; Weinmann, in Moench/Weinmann, ErbStG, § 14 Rz. 12.

[4] Wie z. B. in § 13a Abs. 6 ErbStG sowie § 19a Abs. 5 ErbStG.

2.3.1 Maßgebende Steuer für den Gesamtbetrag der Erwerbe

Rz. 22

Nach § 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG werden Vor- und Nacherwerbe dergestalt verknüpft, dass sämtliche zusammengerechneten Erwerbe unter Berücksichtigung der gesetzlichen und persönlichen Verhältnisse im Zeitpunkt des Letzterwerbs zusammengefasst werden (sog. Letzterw...