FG Nürnberg Urteil vom 24.10.2013 - 6 K 822/12

Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (BFH IV B 142/13)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einstufung der Privatkonten von Kommanditisten im Drei-Konten-Modell als Darlehenskonten

Leitsatz (redaktionell)

Beim Kommanditisten widerspricht die "Haftung" stehen gelassener Gewinne durch spätere Verluste eigentlich der Konzeption dieser Gesellschaftsform. Daher wird neben dem Kapitalkonto I und Kapitalkonto II ein drittes Konto - Darlehenskonto - eingerichtet, das die entnahmefähigen Gewinnanteile aufnimmt und zur Verbuchung sonstiger Einlagen sowie von Entnahmen dient. Das Kapitalkonto II erfasst dagegen nur die nicht entnahmefähigen Gewinne sowie die Verluste; es ist ein Unterkonto zum Kapitalkonto I und hat daher Eigenkapitalcharakter.

Bei Beträgen, die an die Gesellschafter ohne Grundlage im Gesellschaftsvertrag ausgezahlt werden, handelt es sich nicht nur gesellschaftsrechtlich, sondern auch steuerlich, sofern sie zu einer Überziehung des "Darlehenskontos" im Drei-Konten-Modell führen, um Forderungen der Gesellschaft gegenüber den Gesellschaftern

Normenkette

HGB §§ 120, 167 Abs. 2

Tatbestand

Streitig ist, ob Entnahmen von Kommanditisten zu verzinslichen Darlehen geführt haben oder ob die Zinsen als Teil der Gewinnverteilung anzusehen sind.

Klägerin ist A GmbH & Co. KG, vertreten durch ihre Komplementärin, die A Verwaltungs GmbH. Kommanditisten zu je 50 % und Gesellschafter der GmbH sind die Eheleute Z. Die KG betreibt ein Handwerksbetrieb.

Das Finanzamt setzte den Gewerbesteuermessbetrag zunächst für das Jahr 2005 mit Bescheid vom 20.02.2008 auf 17.970 €, für das Jahr 2006 mit Bescheid vom 20.11.2008 auf 23.995 €, für das Jahr 2007 mit Bescheid vom 05.10.2009 auf 35.675 € und für das Jahr 2008 mit Bescheid vom 27.10.2009 auf 17.521 € fest. Die Bescheide standen jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 164 Abs. 1 AO.

Im Rahmen einer für die Streitjahre 2005 – 2008 im Zeitraum vom 23.11.2010 – 13.10.2011 durchgeführten Betriebsprüfung stellten die Prüfer in ihrem Bericht vom 29.11.2011 (Anlage 8) fest, dass die Bilanz der KG für jeden Kommanditisten ein Konto enthielt, das mit "Gesellschafter-Darlehen (FK)" bezeichnet war. Durch Entnahmen der Kommanditisten, die über die gutgeschriebenen Gewinnanteile hinausgingen, wiesen diese Konten aus Sicht der KG positive Salden auf:

31.12.2005	402.191,90 € vor Gutschrift Gewinnanteil 2005 i. H. v. 399.701,87 €
31.12.2006	892.371,86 € vor Gutschrift Gewinnanteil 2006 i. H. v. 494.348,36 €
31.12.2007	1.014.413,01 € vor Gutschrift Gewinnanteil 2007 i. H. v. 725.681,36 €
31.12.2008	775.155,11 € vor Gutschrift Gewinnanteil 2008 i. H. v. 422.188,03 €

Die Kontostände wurden mit 5 % verzinst und die Darlehenszinsen gewinnerhöhend als "Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge" in der Gewinnermittlung der KG gebucht. Die Gewinnanteile der Kommanditisten wurden zum 31.12. bzw. 1.1. des jeweiligen Folgejahres den Konten gutgeschrieben. Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung wurden diese Zinsen jedoch vom handelsrechtlichen Gewinn als negativer Vorweggewinn abgezogen.

Diese Behandlung sahen die Betriebsprüfer als unzutreffend an und nahmen entsprechende Gewinnkorrekturen vor (Tz. 1.19 Buchst. d des Betriebsprüfungsberichts):

2005	6.950,00 €
2006	21.728,34 €
2007	34.352,11 €
2008	25.850,89 €

1. § 6 Gesellschafterkonten

1. Für die Gesellschafter wird je ein Festkapitalkonto (Kapitalkonto I) geführt, auf dem die feste Einlage verbucht wird.

2. Daneben wird für jeden Gesellschafter ein Verlustkonto (Kapitalkonto II) geführt. Darauf sind die festgestellten, aber nicht entnahmefähigen Gewinnanteile sowie etwaige auf ihn entfallende Verluste zu buchen.

3. Außerdem wird für jeden Gesellschafter ein Privatkonto geführt. Darauf werden die entnahmenfähigen Gewinnanteile, Tätigkeitsvergütungen, Zinsen und der Zahlungsverkehr mit der Gesellschaft verbucht. Das Privatkonto ist im Soll und Haben mit 5 % zu verzinsen."

§ 7 Ergebnisverteilung und Verbuchung

1. Aus dem Ergebnis erhält die A-Verwaltungs GmbH vorweg eine Haftungsvergütung von 4 % ihres Eigenkapitals. Sie erhält ferner Ersatz der Aufwendungen, die ihr durch ihre Tätigkeit als Geschäftsführer entstehen.

2. Der Restgewinn ist auf sämtliche Gesellschafter entsprechend dem Verhältnis ihrer Festeinlagen zu verteilen. Die Gewinnanteile des Kommanditisten werden zunächst zum Ausgleich eines etwaigen negativen Kapitalkontos II verwendet. Im Übrigen erfolgen Gewinngutschriften auf dem Privatkonto. Sie können entnommen werden, sofern die Gesellschafter nicht mit einer Mehrheit von 75 % Anderweitiges beschließen.

3. Ein Verlust wird auf die Kommanditisten im Verhältnis ihrer Kommanditeinlagen verteilt und auf dem Verlustkonto (Kapitalkonto II) verbucht. Die GmbH nimmt am Verlust nicht teil."

Die Prüfer sahen diese Regelungen als "Drei-Konten-Modell" und folglich die Privatkonten als Darlehenskonten an. Die Entnahme der Liquiditätsüberschüsse war aus Sicht der Prüfer unzulässig, da sie keine Grundlage im Gesellschaftsvertrag gehabt habe. Gesellschaftsrechtlich...