Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfassungsmäßigkeit des Rechnungszinsfußes für Pensionsrückstellungen
Leitsatz (redaktionell)
§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG in der in 2015 geltenden Fassung verstößt insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG, als zur Ermittlung der Pensionsrückstellung ein Rechnungszinsfuß von 6 % anzusetzen ist.
Normenkette
GG Art. 19 Abs. 3, Art. 3 Abs. 1; EStG § 6a Abs. 3 S. 3
Nachgehend
Tatbestand
A. Sachverhalt und Vortrag der Beteiligten
Zwischen den Beteiligten ist die Ermittlung der steuerlich zu berücksichtigenden Pensionsrückstellungen im Jahr 2015 streitig.
Die Klägerin ist ein mittelständisches Unternehmen mit einem Jahresumsatz von rund … Millionen EUR und rund … Beschäftigten im Jahr 2015. Gegenstand des von der Klägerin in der Rechtsform einer GmbH betriebenen Geschäfts ist die … Das Geschäftsjahr der Klägerin ist das Kalenderjahr. Investitionen finanziert die Klägerin schwerpunktmäßig mit Eigenkapital und nur in geringem Umfang durch Bankdarlehen. Die langlaufenden Bankdarlehen werden mit 2,5 % bzw. 1,75 % effektivem Jahreszins verzinst. Für die Kreditlinie kommt ein effektiver Jahreszins von 4,24 % zur Anwendung. Die Kapitalrendite (Jahresüberschuss zu Eigenkapital zzgl. Pensionsrückstellungen) lag 2010 bei 2,6%, 2011 bei 15,2%, 2012 bei 1,8%, 2013 bei 1,1%, 2014 bei 3,9% und 2015 bei 0,07%. Dies bedeutet, dass die Gesamtkapitalrendite (Jahresüberschuss zu Gesamtkapital) noch darunter lag.
Die Klägerin ging bis zum 31. Dezember 1979 Pensionsverpflichtungen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung für ihre Arbeitnehmerinnen/Arbeitnehmer ein. Rund 10% der Personalkosten entfallen auf Versorgungsleistungen an Betriebsrentner und Hinterbliebene. Die für die Pensionsverpflichtungen gemäß § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB gebildeten Pensionsrückstellungen beliefen sich zum 31. Dezember 2015 auf 10.988.000 EUR; sie wurden in der Handelsbilanz nach nicht ergebniswirksamer Einbeziehung von saldierungsfähigem Deckungsvermögen gemäß § 246 Abs. 2 HGB mit 9.841.636,63 EUR angesetzt. Steuerbilanziell ergab sich ein Wertansatz von 7.466.195 EUR. Die unterschiedliche Höhe resultiert daraus, dass Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz unter Ansatz eines sog. „atmenden Rechnungszinsfußes” von 3,89 % (2015) zu bewerten sind, während für steuerbilanzielle Zwecke der feste Rechnungszinsfuß von 6% anzusetzen ist.
Die Klägerin ermittelte in ihrem handelsrechtlichen Jahresabschluss einen geringen Jahresüberschuss. Aufgrund der anderen Bewertung der Pensionsrückstellungen erhöhte sich das zu versteuernde Einkommen gegenüber dem handelsrechtlichen Jahresüberschuss um 480.502,06 EUR. Der Steueraufwand (Gewerbesteuer, Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag) belief sich auf insgesamt 290.612,83 EUR. Wegen der Einzelheiten wird auf den Jahresabschluss nebst Überleitungsrechnung Bezug genommen.
Der Ansatz der Pensionsrückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz entwickeln sich, insbes. seit Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG), immer weiter auseinander. Dieser Trend verstärkt sich noch durch das Bilanzrichtlinienumsetzungsgesetz (BilRUG), das zur Ermittlung des handelsrechtlichen Abzinsungszinssatzes auf den Zehn-Jahres-Durchschnittswert abstellt.
Die Klägerin gab ihre Körperschaftsteuererklärung für 2015 ab. In dieser erklärte sie unter Ansatz des Rechnungszinsfußes von 6% ein zu versteuerndes Einkommen von 896.179 EUR. Dieses legte der Beklagte dem Körperschaftsteuerbescheid vom 9.9.2016 zugrunde. Da der Beklagte der gegen den Körperschaftsteuerbescheid rechtzeitig erhobenen Sprungklage nicht zustimmte, wurde diese als Einspruch behandelt.
Mit Einspruchsentscheidung vom 13.3.2017, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück. Zur Begründung führte er im Wesentlichen aus:
Die Regelung des § 6a Abs. 3 S. 3 EStG sei verfassungsgemäß und verstoße nicht gegen die Art. 3 Abs. 1, 14 Abs. 1 i.V.m. Art. 19 Abs. 3 des Grundgesetzes.
Dem Gesetzgeber stehe im Rahmen der Typisierungsbefugnisse ein weiter Entscheidungsspielraum zu. Soweit er in § 6a Abs. 3 S. 3 EStG für die Abzinsung von Pensionsrückstellungen einen höheren Zinssatz als für die Abzinsung anderer Rückstellungen in § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG vorgesehen habe, liege eine dadurch gegebenenfalls entstehende Bewertungsdifferenz von bis zu 10 % noch im Rahmen dieser Typisierungsbefugnisse.
Der Zinssatz sei auch nicht realitätsfern. Wie bereits die Begründung zum Steueränderungsgesetz 1960 ausführe, sei der Gesetzgeber bei Einführung des Abzinsungszinssatzes von 5,5 % davon ausgegangen, dass dieser Zinssatz „mindestens der Rendite entspreche […], die das Unternehmen auf längere Sicht mit dem durch die Pensionsrückstellungen gebundenen Kapital erwirtschaften könne.” Andererseits werde der erhöhte Zinsfuß an den durchschnittlichen Zinssatz für langfristige Fremdgelder heranreichen. Auch die Anhebung des Zinssatzes auf 6 % durch das zweite Haushaltsstrukturgesetz ...
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