Einbringung in Personengesellschaft

OFD Niedersachsen, 30.6.2015, S 1978 d - 10 - St 243

Bilanzierungspflicht bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln Zurückbehaltung von Forderungen im Rahmen einer Einbringung

Fraglich ist, ob bei einer Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG der Einbringende auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) zwingend zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG übergehen muss, wenn sowohl der Einbringende als auch die übernehmende Personengesellschaft den Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.

Der BFH hat mit Urteil vom 11.4.2013, BStBl 2014 II S. 242, entschieden, dass bei der Realteilung einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft, die ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt, keine Verpflichtung zur Erstellung einer Realteilungsbilanz nebst Übergangsgewinnermittlung besteht, wenn die Buchwerte fortgeführt werden und die Mitunternehmer unter Aufrechterhaltung der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung ihre berufliche Tätigkeit in Einzelpraxen weiterbetreiben. Das Urteil ist mit der Veröffentlichung im Bundessteuerblatt allgemein anzuwenden.

Da eine Realteilung einer Personengesellschaft der umgekehrte Fall einer Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG ist, ist das BFH-Urteil nach dem Ergebnis der Erörterungen auf Bund-Länder-Ebene entsprechend auf Einbringungen nach § 24 UmwStG zu Buchwerten anzuwenden. Folglich ist bei Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils, für den die Gewinnermittlung bisher durch Einnahmenüberschussrechnung vorgenommen wurde, ein Übergang zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nicht mehr erforderlich, sofern die Einbringung nach § 24 Abs. 2 UmwStG zu Buchwerten erfolgt und die aufnehmende Personengesellschaft ebenfalls ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt.

Die gegenteilige Auffassung in Randnr. 24.03 des BMF-Schreibens vom 11.11.2011, BStBl 2011 I S. 1314 (UmwStErlass), und H 4.5 Einbringungsgewinn EStH 2014, ist insoweit überholt.

Nach der Änderung der Rechtsauffassung besteht eine Bilanzierungspflicht nur noch, wenn bei der Einbringung ein Zwischenwert oder der gemeine Wert nach § 24 Abs. 2 UmwStG angesetzt wird oder wenn die aufnehmende Personengesellschaft den Gewinn bereits durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. In diesen Fällen ist auf den steuerlichen Übertragungsstichtag (Einbringungszeitpunkt) eine Einbringungsbilanz für den Einbringenden und eine Eröffnungsbilanz der übernehmenden Personengesellschaft aufzustellen, sofern sie ihren Gewinn nicht bereits durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt. Dies ergibt sich auch aus den BFH-Urteilen vom 5.4.1984, BStBl 1984 II S. 518, und vom 26.5.1994, BStBl 1994 II S. 891, sowie vom 18.10.1999, BStBl 2000 II S. 123.

Der Übergang von der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich hat die Ermittlung eines Übergangsgewinns zur Folge. Entsprechendes gilt auch für die Rückkehr der übernehmenden Personengesellschaft von der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich zur Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung. Die Rückkehr zur Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung wird im Allgemeinen nicht als willkürlich zu erachten sein, vgl. H 4.6 Erneuter Wechsel der Gewinnermittlungsart EStH 2014.

Ergänzend weise ich darauf hin, dass der Übergangsgewinn als laufender Gewinn zu versteuern ist, vgl. H 4.5 Übergangsgewinn EStH 2014. Die Billigkeitsregelung zur Verteilung des Übergangsgewinns auf mehrere Jahre ist ausgeschlossen, da es sich bei einer Einbringung dem Grunde nach um eine Veräußerung i.S. des § 16 EStG handelt, vgl. R 4.6 Abs. 1 Satz 2, 3 EStR 2012, H 4.6 Keine Verteilung des Übergangsgewinns EStH 2014.

Ergänzend weise ich darauf hin, dass der BFH mit Urteil vom 4.12.2012, BStBl 2014 II S. 288, entscheiden hat, dass sich die zur Ermittlung des Einbringungsgewinns erforderliche Ermittlung des Übergangsgewinns nur auf das tatsächlich nach § 24 UmwStG eingebrachte Betriebsvermögen erstreckt. Forderungen können als unwesentliche Betriebsgrundlagen bei einer Einbringung zurückbehalten werden und gelten nicht zwingend als entnommen. Sie können auch ohne Betrieb als sogenanntes Restbetriebsvermögen behandelt werden, vgl. auch Randnr. 24.03 i.V.m. Randnr. 20.08 des UmwStErlasses. Die Besteuerung der Erträge erfolgt in diesen Fällen erst im Zuflusszeitpunkt als nachträgliche Einnahmen nach § 24 Nr. 2 EStG.

Das bisherige Karteiblatt UmwStG Karte 1.8 (Kontrollnummer 824) und das Karteiblatt UmwStG Karte 1.7 (Kontrollnummer 822) sind auszusondern.

Normenkette

UmwStG § 24

EStG § 4 Abs. 1

EStG § 4 Abs. 3