Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.3.2.10 Folgen der Anwendung des § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG

Tz. 129r

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Übersteigt der gW der sonstigen Gegenleistung bei einer Einbringung gegen Mischentgelt die (absoluten oder relativen) Grenzen des § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG, ist der Antrag auf Bw-Fortführung nicht (mehr) zulässig; die Bewertung unterhalb des gW ist eingeschr. Im Ergebnis kommt es bei einem entspr Antrag zu einem Zwischenwertansatz als Untergrenze der Bewertung (s Tz 115c). Folglich kann der hieraus resultierende Einbringungsgewinn nicht durch eine negative Ergänzungs-Bil neutralisiert werden (idS noch s Gossert/Liepert/Sahm, DStZ 2014, 427 zur alten Rechtslage; dazu auch s Tz 64, Bsp 2). Die weitere stliche Beurteilung des eingebrachten BV bei der Gewinnermittlung der Übernehmerin richtet sich nach den Grundsätzen des Zwischenwertansatzes gem § 24 Abs 4 HS 1 iVm § 23 Abs 1 und 3 UmwStG (s Tz 185, 186).

Tz. 129s

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die Rechtsfolgen aus § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG treten auch ohne stgestalterischen Willen ein; auch die Möglichkeit eines Gegenbeweises bei außerstlichen Gründen für eine sonstige Gegenleistung (Rückausnahme) sieht das Gesetz nicht vor (krit hierzu s Ortmann-Babel/Gauß, DB 2015, 2470).

Tz. 129t

Stand: EL 90 – ET: 06/2017

Die Regelung in § 24 Abs 2 S 4 UmwStG wird uE dem sich aus der Einheitstheorie ergebenden Realisationsprinzip (s Tz 64) nicht in vollem Umfang gerecht. Danach ist die Gegenleistung für die Übertragung der betrieblichen Sachgesamtheit dem Gesamt-Netto-Bw des Einbringungsgegenstands gegenüber zu stellen. Zu der Gegenleistung als Entgelt für die Einbringung rechnen indes nicht nur die sonstige Gegenleistung iSd § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 und S 4 UmwStG, sondern auch die gewährten neuen Mitgliedschaftsrechte an der Übernehmerin. Selbst wenn man die Gesellschaftsrechte nicht mit ihrem tats Wert berücksichtigt, weil § 24 Abs. 2 UmwStG es ermöglicht, den in der Gewährung von Gesellschaftsrechten bestehenden Teil des Mischentgelts mit dem Bw zu bewerten, ist doch zumindest der Nominalwert des dem Einbringenden gutgeschriebenen Kap-Kontos zu berücksichtigen. Folglich wird nach der Rspr des BFH zur Anwendung der Einheitstheorie bei § 24 UmwStG – systematisch zutr – dann ein (Einbringungs-)Gewinn realisiert, wenn die Summe aus dem Nominalbetrag der Gutschrift auf dem Kap-Konto des Einbringenden bei der Übernehmerin und dem gW der sonstigen Gegenleistung den stlichen Bw des eingebrachten BV übersteigt (s Urt des BFH v 18.09.2013, BStBl II 2016, 639, s Tz 64 Bsp 1). Nach der Neuregelung in § 24 Abs 2 S 2 Nr 2 UmwStG und auch § 24 Abs 2 S 4 UmwStG kann jedoch für eine stneutrale Einbringung – unabhängig vom Nominalwert der eingeräumten Gesellschaftsrechte – eine Gegenleistung bis zur Höhe des Bw des Einbringungsgegenstands gewährt werden (dazu s Tz 64 Bsp 2 mit alter und neuer Rechtslage). Dies ist eine Durchbrechung des Prinzips der Versteuerung realisierter Gewinne (und zugleich Besserstellung der Besteuerung gegenüber der Einheitstheorie).