Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.5 Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG

Tz. 133

Stand: EL 65 – ET: 03/2009

Bei Veräußerungen von einbringungsgeborenen Anteilen des BV ab dem 01.01.1999 ist eine Anwendung des § 6b EStG auf den VG entfallen (s § 6b EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002 und § 52 Abs 18 S 1 EStG). Denn die Veräußerung von Anteilen an Kap-Ges ist nicht mehr von § 6b Abs 1 EStG erfasst. Wird demnach eine Beteiligung iSd § 21 UmwStG nach dem 31.12.1998 veräußert (dh Übertragung des wirtsch Eigentums auf einen Dritten), entfällt die Möglichkeit, die aufgedeckten stillen Reserven von den AK/HK anderer WG abzuziehen oder den Gewinn in eine Rücklage nach § 6b Abs 3 EStG einzustellen (zur Rechtslage bis 31.12.1998, s Dehmer, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 134). Die einbringungsgeborenen Anteile repräsentieren hinsichtlich der Besteuerung des Einbringenden stsystematisch zwar den eingebrachten (Teil-)Betrieb oder MU-Anteil. Gegenstand der Veräußerung iSd § 6b EStG sind aber Anteile an einer Kap-Ges und nicht etwa die betrieblichen WG der Sacheinlage, die zum Erwerb der Anteile geführt hat (Rückschluss aus § 6b Abs 10 S 11 EStG idF des UntStFG).

Tz. 134

Stand: EL 93 – ET: 06/2018

Bei der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile, die mindestens sechs Jahre zu einem inl BV gehört haben, nach dem 31.12.2001 ist eine Übertragung der aufgedeckten stillen Reserven nach § 6b Abs 1 EStG oder die Bildung einer entspr § 6b-Rücklage (s § 6b Abs 3 EStG) aufgr der Änderungen des § 6b EStG durch das UntStFG mit Einschränkungen (wieder) möglich (s §§ 6b Abs 10 iVm 52 Abs 18a S 1 EStG idF des UntStFG). Die Übertragung oder Rücklagefähigkeit des VG ist auf einen Betrag iHv 500 000 EUR pro Wj beschr und kann nur von natürlichen Personen oder Pers-Ges, wenn und soweit natürliche Personen als MU beteiligt sind (s § 6b Abs 10 S 10 EStG), vorgenommen werden. Der VG ist auf die AK von anderen Anteilen an Kap-Ges oder von den AK/HK von abnutzbaren beweglichen WG oder Gebäuden nach Maßgabe des § 6b Abs 10 S 2 und 3 EStG übertragbar (weitere Einzelheiten, s Schmidt, EStG, 26. Aufl, § 6b Rn 108ff).

Im Fall der Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen ergibt sich die Besonderheit, dass eine Übertragung des VG nach § 6b EStG ausscheidet, wenn der Gewinn gem § 3 Nr 40 S 3 EStG (wegen Nichterfüllung der Rückausnahmen des § 3 Nr 40 S 4 EStG) nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegt. In diesem Fall soll nach dem Willen des Gesetzgebers (s BR-Drs 638/01, 52) die volle Besteuerung einbringungsgeborener Anteile innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist (s § 3 Nr 40 S 4 Buchst a EStG) nicht durch eine Übertragung stiller Reserven gem § 6b EStG unterlaufen werden können (s § 6b Abs 10 S 11 EStG idF des UntStFG). § 6b Abs 10 S 11 EStG ist zwar durch das SEStEG aufgehoben worden; für einbringungsgeborene Anteile iSd § 21 UmwStG gilt die Regelung bis zum Ablauf der Sperrfristen des § 3 Nr 40 S 4 EStG weiter (s § 52 Abs 18b S 3 EStG idF des SEStEG).

Infolge des Verweises in § 6c Abs 1 S 1 EStG auf die Bestimmungen in § 6b EStG gelten die dortigen Regelungen auch in den Fällen, in denen einbringungsgeborene Anteile zum BV eines Gew gehören, der seinen Gewinn nach § 4 Abs 3 EStG (Einnahmen-Überschussrechnung) ermittelt oder zu einen freiberuflichen Betrieb mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG oder einem l+f-Betrieb mit Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen (s Schr des BMF v 14.10.2002, DB 2002, 2513).

Fraglich ist, ob auch der Gewinn aus einbringungsgeborenen Anteilen, der aus den Ersatzrealisationstatbeständen des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG herrührt, nach § 6b EStG begünstigt ist (in diesem Sinne s H/B, UmwStG, 2. Aufl, § 21 Rn 256; s Dehmer, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 134; einschränkend s W/M, § 21 UmwStG [Anh 15] Rn 451; s S/H/S, 4. Aufl, § 21 UmwStG Rn 131 und s R/H/vL, 2. Aufl, § 27 UmwStG Rn 174). UE ist diese Problematik allein danach zu entscheiden, ob die Ersatztatbestände eine "Veräußerung" iSd speziellen St-Vergünstigungsvorschrift des § 6b Abs 1 S 1, Abs 10 S 1 EStG bedeuten (glA s Herrmann in F/M, KStG, § 21 UmwStG Rn 115; s R/H/vL, 2. Aufl, § 27 UmwStG Rn 174; s W/M, Anh 15, § 21 UmwStG 1995 Rn 451). Unmaßgeblich ist, dass in der Systematik des § 21 UmwStG die Ersatztatbestände des § 21 Abs 2 S 1 UmwStG ebenso wie die Veräußerung zu einer Aufdeckung der stillen Reserven führen und hinsichtlich ihrer Rechtsfolgen insoweit der Veräußerung "gleichgestellt" werden (so aber s Dehmer, 2. Aufl, § 21 UmwStG Rn 134). Dies liegt nur darin begründet, die Erfassung der stillen Reserven in den einbringungsgeborenen Anteilen sicherzustellen. Eine Veräußerungsfiktion für die Ersatztatbestände kommt hierin nicht zum Ausdruck; diese könnte auch nur im Regelungsbereich des § 21 UmwStG Wirkung entfalten. "Veräußerung" iSd § 6b EStG ist die Verschaffung wirtsch Eigentums an einem WG gegen Entgelt (s Schmidt, EStG, 36. Aufl, § 6b Rn 26 mwNachw). Daher scheidet eine Berücksichtigung von Gewinnen nach § 6b EStG in den Fällen des § 21 Abs 2 S 1 Nr 1 und 2 UmwStG schon wegen des fehlenden Leistungsaustauschs bzw Rechtsträgerwechsels aus (e...