Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8.4 Entsprechende Anwendung des § 27 Abs 8 KStG

Tz. 62

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Nach § 29 Abs 6 S 2 KStG gilt § 27 Abs 8 KStG entspr. Nach der Begr des RegEntw (s BT-Drs 16/2710, 32) gelten bei Anwendung des § 29 Abs 6 KStG die in § 27 Abs 8 KStG normierten Verfahrensgrundsätze sinngem. Dabei ist vor allem zu beachten, dass es bei der Anwendung des § 27 Abs 8 KStG darum geht, ob eine einzelne Leistung der ausl Kö als aus dem stlichen Einlagekonto finanziert gilt, während es bei der Anwendung des § 29 Abs 6 KStG darum geht, den Stand der im Ausl erwirtschafteten Einlagekontos zum Zeitpunkt der grenzüberschreitenden Hereinverschmelzung (Zeitpunkt des Eintritts in die dt unbeschr KStPflicht) zu ermitteln. Die Ermittlung der nicht in das Nennkap geleisteten Einlagen hat verwaltungsintern in Abstimmung mit dem BZSt zu erfolgen (s Rn K.19 UmwSt-Erl 2011). Fraglich ist, welche Konsequenzen sich aus der entspr Anwendung des § 27 Abs 8 KStG im Zusammenhang mit einer Hereinverschmelzung ergeben. Die Ermittlung des Betrags der Einlagenrückgewähr iSd § 27 Abs 8 KStG setzt zwar voraus, dass der Bestand des stlichen Einlagekontos zum Schluss des vorangegangen Wj ermittelt wird (s § 27 KStG Tz 269). Dies erfolgt jedoch unabhängig davon, dass hierfür eine gesonderte Feststellung nicht vorzunehmen ist und dieser Bestand auch nicht jährlich fortentwickelt wird (s § 27 KStG Tz 285).

Die entspr Anwendung des § 27 Abs 8 KStG bedeutet daher uE nicht, dass eine gesonderte Feststellung der nicht in das Nennkap geleisteten Einlagen für die ausl Überträgerin vom FA der Übernehmerin durchzuführen ist. Durch die Umw wird keine Leistung der Überträgerin an die Übernehmerin erbracht, für die eine Einlagenrückgewähr gesondert festgestellt werden könnte (so auch s Figna/Fürstenau, BB-Special 1.2010, 12, 17; sowie s Stadler/Jetter, IStR 2009, 336, 338). Die entspr Anwendung des § 27 Abs 8 KStG kann sich demnach allein auf die Ermittlung des Bestands des stlichen Einlagekontos beziehen wie sie auch in den Fällen des § 27 Abs 8 KStG zwingend vorzunehmen ist. Der auf diese Weise ermittelte Bestand der nicht in das Nennkap geleisteten Einlagen in die Überträgerin stellt eine unselbständige Rechengröße dar, die in die gesonderte Feststellung des stlichen Einlagekontos der inl Übernehmerin einzubeziehen ist. Eine gesonderte Feststellung des stlichen Einlagekontos der Überträgerin ist uE nicht vorzunehmen. GlA s Bauschatz (in Gosch, KStG, 4. Aufl, § 29 Rn 94). Nach – uE unzutr – Auff von Endert (in F/D, § 29 KStG Rn 121) soll sich die gesonderte Feststellung auf die "zuzurechnende Leistung" beziehen. Da eine gesonderte Feststellung für die Überträgerin nicht erfolgt, ist uE auch die in § 27 Abs 8 S 4 KStG enthaltene Ausschlussfrist für den Antrag auf Feststellung der Einlagenrückgewähr im Fall der Hereinverschmelzung nicht zu beachten. AA s Stimpel (in R/H/N, 2. Aufl, § 29 KStG Rn 89); s Schießl (DStZ 2008, 852); und s van Lishaut/Heinemann (in R/H/vL, UmwStG, 3. Aufl, Anh 3 Rn 35). Ebenso die FinVerw, nach deren Auff in Fällen des § 29 Abs 6 KStG die nicht in das Nennkap geleisteten Einlagen bei der übertragenden ausl Gesellschaft bzw der übernehmenden Kö als Rechtsnachfolgerin gesondert festzustellen sind. Der Antrag ist danach von der Übernehmerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der übertragenden Gesellschaft zu stellen.

Das für die Antragstellung nach § 27 Abs 8 KStG vorgesehene amtl Formular KSt 1 F-27(8) ist für die Antragstellung nach § 29 Abs 6 KStG nicht brauchbar. Der Antrag nach § 29 Abs 6 KStG wird uE durch entspr Wertansatz in der Feststellungserklärung der inl Übernehmerin gestellt.

Tz. 63

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Es stellt sich die Frage, iR welcher gesonderten Feststellung bei der übernehmenden inl Kö der durch die grenzüberschreitende Hereinverschmelzung auf sie übergehende Einlagenbestand ihrem stlichen Einlagekonto zuzurechnen ist. Wäre hier entspr § 27 Abs 2 S 3 KStG zu verfahren, wäre unabhängig davon, ob es sich um eine Verschmelzung zur Aufnahme oder zur Neugründung handelt, der bei Eintritt in die unbeschr StPflicht vorhandene Einlagenbestand gesondert festzustellen und würde als Bestand der Übernehmerin bereits zum Schluss des vorangegangenen Wj fingiert (s Tz 17ff; idS Stadler/Jetter, IStR 2009, 336, 340). UE ist diese Behandlung nicht zutr. Da die übernehmende Kö zumindest in dem Fall der Verschmelzung zur Aufnahme nicht erst durch den Verschmelzungsvorgang in die unbeschr StPflicht eintritt, ist ein Anwendungsfall des § 27 Abs 2 S 3 KStG weder vom Wortlaut her noch analog gegeben (glA s van Lishaut/Heinemann, in R/H/vL, UmwStG, 3. Aufl, Anh 3 Rn 51). Dh die Einlagen wirken sich bei der inl Übernehmerin erst in dem Wj der Verschmelzung als Zugang auf ihrem Einlagekonto aus. Bei der grenzüberschreitenden Hereinverschmelzung zur Neugründung hingegen liegt uE – anders als bei der Inl-Verschmelzung zur Neugründung (s Tz 17) – ein Eintritt in die unbeschr StPflicht iSd § 27 Abs 2 S 3 KStG vor (s § 27 KStG Tz 127 ff).

Tz. 64

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Einlagen, die in der sog...