Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 8 Auswirkung von Umwandlungsvorgängen auf bestehende organschaftliche Ausgleichsposten

Wegen der durch das KöMoG v 25.06.2021 (BGBl I 2021, 2050) eingeführten sog Einlagenlösung, die an die Stelle der bisherigen AP-Lösung tritt, haben die nachstehenden Ausführungen in den Tz 68a–91 nur noch bei Umwandlungen Bedeutung, bei denen der stliche Übertragungsstichtag vor dem in § 34 Abs 6e S 7 KStG idFd KöMoG geregelten Stichtag der Zwangsauflösung von organschaftlichen AP (Schluss des nach dem 31.12.2021 endenden Wj des OT) liegt.

Wegen der danach geltenden neuen Rechtslage s Tz 92.

8.1 Fallübersicht

Tz 68a

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Sachverhalt	Kommentarstelle
1. Umwandlungsvorgänge auf der Ebene des OT
a) Verschmelzung/Spaltung des OT	14, 1055; U Anh 1, 72ff
b) Einbringung der Organbeteiligung (Anteilstausch)	14, 1056; U Anh 1, 77–79
c) Einbringung der Mu-Beteiligung an einer OT-Pers-Ges	U Anh 1, 73a
d) Einbringung der Beteiligung an einer mittelbaren OG in eine andere Gesellschaft	14, 1119
2. Umwandlungsvorgänge auf der Ebene der OG
a) Umwandlung der OG in eine Pers-Ges	14, 1052; U Anh 1, 70, 82ff
b) Verschmelzung der OG auf eine andere Kap-Ges	14, 1053; U Anh 1, 84
c) Auf- und Abspaltung auf eine andere Kap-Ges	U Anh 1, 85
d) Verschmelzung einer anderen Kap-Ges auf die OG
aa) Stfreier Übernahmegewinn	14, 984–988
bb) Nabzb Übernahmeverlust	14, 989–992
cc) bei mehrstufiger Organschaft	14, 993
e) Verschmelzung mehrerer OG'en mit anschließender Nenn-Kap-Erhöhung aus Rücklagen	U Anh 1, 86
f) Ausgliederung von BV zwischen vd OG'en	U Anh 1, 87
g) Formwechsel einer der MG (künftiger OT) nachgeordneten Pers-Ges (künftige OG) in eine Kap-Ges	14, 885
h) Aufwärtsverschmelzung der OG auf die Zwischengesellschaft bei mittelbarer Organschaft	14, 1119
i) Umwandlungsvorgänge bei einer der OG nachgeordneten Gesellschaft
aa) Verschmelzung einer nachgeodneten Pers-Ges auf die OG	14, 1089
bb) Formwechsel einer der OG nachgeordneten Kap-Ges in eine Pers-Ges	14, 1090, 1091
cc) Formwechsel einer der OG nachgeordneten Pers-Ges in eine Kap-Ges	14, 1092
3. Anwachsungsvorgänge
a) bei einer OT-Pers-Ges	U Anh 1, 81
b) Anwachsung des BV einer nachgeordneten Pers-Ges auf die OG	14, 1087
4. Konfusion von OT und OG	U Anh 1, 75, 80–80b, 88ff

8.2 Grundsätzliches

Tz. 69

Stand: EL 104 – ET: 12/2021

Zu der Auswirkung von Umwandlungsvorgängen auf aktive bzw passive organschaftliche Ausgleichsposten hat im JStG 2008 erstmals der Gesetzgeber zu einem Teilbereich Stellung bezogen. Für die Zeit vor Inkrafttreten des JStG 2008 finden sich Äußerungen nahezu ausschließlich in der Bp-nahen Fachlit. Die Antwort auf die Frage nach der stlichen Behandlung organschaftlicher Ausgleichsposten ist untrennbar mit der Frage nach der Rechtsnatur der Ausgleichsposten verbunden. Wäre ein organschaftlicher Ausgleichsposten in jeglicher Hinsicht ein rechtlicher Bestandteil der Organbeteiligung, wäre seine Behandlung in Umwandlungsfällen klar vorgezeichnet; die stliche Behandlung wäre untrennbar mit der der Organbeteiligung verknüpft.

Da sich der Gesetzgeber des JStG 2008 jedoch dafür entschieden hat, in organschaftlicher Zeit verursachte Mehr- bzw Minderabführungen nicht nach Einlagegrundsätzen zu behandeln, sondern einen eigenständigen Ausgleichsposten neben der Organbeteiligung in der St-Bil der OT auszuweisen, erscheint wegen der nach wie vor str Rechtsnatur (dazu s § 14 KStG Tz 942ff) die stliche Behandlung der organschaftlichen Ausgleichsposten in Umwandlungsfällen in Teilbereichen zweifelhaft (s Dötsch, Ubg 2008, 117ff).

Nach § 14 Abs 4 S 2ff KStG sind die in der St-Bil des OT ausgewiesenen organschaftlichen Ausgleichsposten in dem Zeitpunkt der Veräußerung der Organbeteiligung einkommenswirksam aufzulösen. Der Veräußerung gleichgestellt ist gem § 14 Abs 4 S 5 KStG insbes die Umwandlung der OG auf eine Pers-Ges oder eine natürliche Person. Nach § 14 Abs 4 S 4 KStG sind auf die Aufwendungen bzw Erträge aus der Auflösung organschaftlicher Ausgleichsposten § 3 Nr 40, § 3c Abs 2 EStG sowie § 8b KStG anzuwenden.

Während die Bildung der Ausgleichsposten in der St-Bil ein einkommensneutraler Vorgang ist, führen die Auflösung eines aktiven Ausgleichspostens zu einer Einkommensminderung und die Auflösung eines passiven Ausgleichspostens zur Einkommenserhöhung. In der einkommenswirksamen Auflösung in Veräußerungs- und veräußerungsgleichen Fällen erfüllt sich der Sinn und Zweck der "Ausgleichsposten-Buchführung", das Organeinkommen nicht mehrfach (aktiver Ausgleichsposten) oder überhaupt nicht (passiver Ausgleichsposten) zu versteuern (dazu im Einzelnen s § 14 KStG Tz 932ff).

Der UmwSt-Erl 2011 beschäftigt sich in zahlreichen Rn (Rn Org 05–08, 10, 16–18, 21, 22 und 24) mit der Thematik, wobei die dort vertretene Verw-Auff in mehreren Punkten nicht überzeugt. Danach sind

•	bei der Umwandlung des OT bestehende organschaftliche Ausgleichsposten nach § 14 Abs 4 S 2 KStG aufzulösen, es sei denn, es handelt sich um eine Umwandlung zu Bw und die Organschaft wird zulässigerweise vom übernehmenden Rechtsträger fortgeführt;
•	bei der Umwandlung der OG bestehende organschaftliche Ausgleichsposten in der S...