Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 7.1 Allgemeines

Ausgewählte Literaturhinweise:

Grotherr, Enthält die Beteiligungskürzung gem § 8a Abs 4 S 3 KStG einen Systemfehler?, IStR 1995, 52;

Neyer, Gesellschafterfremdfinanzierung: Missbrauch durch Umschuldung im Konzern, IStR 1996, 426;

Pyszka, Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8a KStG): Gefährdung des Holdingprivilegs bei vorübergehendem Ausweis eines nicht durch EK gedeckten Fehlbetrags in der H-Bil?, IStR 1997, 298;

Kessler, Das Holdingparadoxon in § 8a Abs 4 KStG nF, DStR 2004, 386.

Tz. 407

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

§ 8a Abs 4 S 1 und 2 KStG betreffen sog qualifizierte Holdinggesellschaften; der § 8a Abs 4 S 3 KStG idF des StandOG bzw idF des StSenkG sowie § 8a Abs 2 S 2 KStG idF des sog Korb II-Gesetzes als Auffangtatbestand betrifft sonstige verbundene Unternehmen (Beteiligungsketten); s Herzig (DB 1994, 174).

§ 8a Abs 4 S 1 KStG idF des StandOG erweitert für qualifizierte Holdinggesellschaften den safe haven für ergebnis un abhängige FK-Vergütungen von 1 : 3 auf 1 : 9 und bei Mischfinanzierungen von 1 : 6 auf 1 : 18 (letzteres auf der Basis der reduzierten Bemessungsgrundlage; s Tz 164  ff).

§ 8a Abs 4 S 1 KStG idF des StSenkG erweitert für qualifizierte Holdinggesellschaften den safe haven für ergebnis un abhängige FK-Vergütungen von 1 : 1,5 auf 1 : 3. Damit ist der erweiterte safe haven von 1 : 9 auf 1 : 3 verringert worden, was einer EK-Quote von 25% entspricht. Kritisch zu der Reduzierung der safe haven, s Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn R 4). Auch für Holdinggesellschaften besteht nach In-Kraft-Treten des StSenkG ein safe haven für ergebnis ab hängige FK-Vergütungen nicht mehr, dh auch bei Holdinggesellschaften führt jede ertragsabhängige Vergütung zu einer vGA, da hier ein Entlastungsbeweis nicht möglich ist. Das in § 8a Abs 4 S 1 HS 2 KStG idF des StandOG enthaltene Kumulationsverbot für den Fall, dass sowohl ertragsabhängige als auch ertragsunabhängige Vergütungen vorliegen, ist durch die Streichung des safe haven für ertragsabhängige Vergütungen überflüssig und daher gestrichen worden.

§ 8a Abs 4 S 1 KStG idF des sog Korb II-Gesetzes gewährt den qualifizierten Holdinggesellschaften einen erweiterten safe haven nicht mehr. Dh auch bei Holdinggesellschaften besteht für ertragsabhängige Vergütungen kein safe haven und für ertragsunabhängige Vergütungen der "normale" safe haven von 1 : 1,5. Ebenfalls hierzu s Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn J 03-28). Als Vorteil bleibt den Holdinggesellschaften nur noch, dass das für die Ermittlung des safe haven maßgebliche EK - abw von § 8a Abs 2 S 2 KStG nF (s Tz 340 ff) - nicht um die Bw der Beteiligungen an nachgeordneten Kap-Ges zu kürzen ist (s § 8a Abs 4 S 1 KStG nF). Dafür steht jedoch den nachgeordneten Kap-Ges ein eigener safe haven nicht zu (s Tz 434 ff).

§ 8a Abs 4 S 1 HS 1 KStG enthält alternativ (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 80)

•	eine tätigkeitsbezogene und
•	eine bilanzsummenbezogene Qualifizierung

des Begriffs der Holdinggesellschaft (hierzu s Tz 414 ff). Die Tatbestandsmerkmale sind zT identisch.

Tz. 408

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

§ 8a Abs 4 S 2 KStG versagt in Ergänzung des S 1 bei einer qualifizierten Holding iSd S 1, um sog Kaskadeneffekte zu vermeiden, den nachgeordneten Kap-Ges einen eigenen safe haven. Von diesen Gesellschaften an AE gezahlte FK-Vergütungen sind grds als vGA zu werten. Das Gesetz sieht eine Ausnahme vor für ergebnisunabhängige FK-Vergütungen, sofern ein Fremdvergleich geführt werden kann oder wenn es sich um eine Mittelaufnahme zur Finanzierung banküblicher Geschäfte handelt (s § 8a Abs 4 S 2 KStG idF des StandOG bzw idF des StSenkG sowie § 8a Abs 4 S 2 und 3 KStG idF des sog Korb II-Gesetzes).

Damit bestehen hinsichtlich der Ermittlung des safe haven folgende Unterschiede:

Holdinggesellschaft	Nachgeordnete Kap-Ges	Keine Holding- und keine nachgeordnete Gesellschaft
Ermittlung des anteiligen EK iSd § 8a Abs 2 KStG ohne Kürzung der Bw der Anteile an nachgeordneten Kap-Ges.	Es ist kein anteiliges EK zu ermitteln, da ein safe haven nicht besteht.	Ermittlung des anteiligen EK iSd § 8a Abs 2 KStG, dh Kürzung um die Bw der Anteile an nachgeordneten Kap-Ges.

Tz. 409

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Um sog Kaskadeneffekte zu vermeiden, schreibt § 8a Abs 4 S 3 KStG idF des StandOG bzw idF des StSenkG für verbundene Unternehmen, bei denen die Obergesellschaft nicht eine qualifizierte Holding iSd S 1 ist, eine Kürzung des EK um den jeweiligen Beteiligungs-Bw der Untergesellschaft vor. Dadurch entfalten die safe haven vor In-Kraft-Treten des StSenkG von 1 : 0,5 bzw von 1 : 3 und nach In-Kraft-Treten des StSenkG von 1 : 3 ihre volle Wirksamkeit grds nur auf der untersten Beteiligungsstufe (s Herzig, StuW 1993, 246). Wegen Einzelheiten s Tz 340  ff.

Eine Verrechnung nicht ausgeschöpfter oder negativer EK-Beträge zwischen den vd Beteiligungsstufen erfolgt nicht (s Herzig, StuW 1993, 245).

Die entspr Regelungen enthält § 8a Abs 2 S 2 iVm Abs 4 S 1 KStG idF des sog Korb II-Gesetzes, wonach nur bei qualifizierten Holdinggesellschaften iSd § 8a Abs 4 S 1 KStG nF eine Kürzun...