Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.4 Neufestsetzung des Nennkapitals der Übernehmerin nach der Umwandlung (entsprechende Anwendung des § 28 Abs 1 KStG)

Tz. 51

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Wenn § 29 Abs 4 KStG für die Anpassung des Nennkap der umwandlungsbeteiligten Kö die (entspr) Anwendung des § 28 Abs 1 KStG anordnet, dann betrifft das den Fall, dass die übernehmende Kö nach einer verschmelzungs- bzw spaltungsbedingten Vermögensübertragung auf eine neu gegründete Kö ihr Nennkap erstmals bildet bzw bei einer verschmelzungs- bzw spaltungsbedingten Vermögensübertragung auf eine bereits bestehende Kö ihr Nennkap neu festsetzt (ggf auch Fortführung des bisherigen Nennkap in unveränderter Höhe).

Das KStG behandelt diese Neufestsetzung des Nennkap ebenso wie die fiktive Kap-Erhöhung bei der übertragenden Kö nach einer Abspaltung und bei der übernehmenden Kö nach einer Abwärtsverschmelzung bzw -spaltung wie eine Nennkap-Erhöhung und ordnet die Anwendung des § 28 Abs 1 KStG an. Wird das Nennkap durch Umw von Rücklagen erhöht, gilt nach § 28 Abs 1 S 1 KStG der positive Bestand des stlichen Einlagekontos als vor den sonstigen Rücklagen umgewandelt (s § 28 KStG Tz 26 ff).

a)

Soweit nach einer Umw das Nennkap der Übernehmerin als durch Umw von Einlagen gebildet gilt,

aa)	erhöht sich das Nennkap der Übernehmerin;
bb)	verringert sich das stliche Einlagekonto der Übernehmerin. Dabei ist gem § 29 Abs 4 iVm § 28 Abs 1 S 2 KStG für die Anwendung des S 1 des § 28 Abs 1 KStG auf den vor Anwendung des S 1 sich ergebenden Bestand des stlichen Einlagekontos zum Schluss des Wj der Rücklagenumw (hier: der Verschmelzung bzw Spaltung der Kö) abzustellen;
cc)	ergibt sich keine Neubildung oder Erhöhung eines Sonderausweises bei der Übernehmerin.

b)

Soweit danach das Nennkap als durch Umw von Gewinnrücklagen gebildet gilt,

aa)	erhöht sich das Nennkap der Übernehmerin;
bb)	die (nicht gesondert festgestellten) Gewinnrücklagen der Übernehmerin verringern sich (s § 28 KStG Tz 39);
cc)	ist bei der Übernehmerin ein Sonderausweis zu bilden bzw zu erhöhen.

Tz. 52

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Dass § 29 Abs 4 KStG nicht auch die entspr Anwendung des § 28 Abs 2 KStG anordnet, ist kein Versehen, denn § 29 Abs 1 KStG regelt für die Überträgerin, in dem Fall der Abwärtsverschmelzung zusätzlich auch für die Übernehmerin, dass in Umw-Fällen bereits auf der ersten Stufe das Nennkap als in vollem Umfang nach § 28 Abs 2 S 1 KStG herabgesetzt gilt (s Tz 11 ff). Dh eine Nennkap-Herabsetzung auf der dritten Stufe kann es nicht geben (glA s Kümpel, in B/W, § 29 KStG Rn 85).

Beispiel zur Aufwärtsverschmelzung (aus Rn K.16 des UmwSt-Erl 2011):

Auf die M-GmbH wird die T-GmbH, an der sie zu 50 % beteiligt ist, verschmolzen. Das nach § 29 Abs 2 S 1 KStG zuzurechnende stliche Einlagekonto der T-GmbH beträgt (nach Anwendung des § 29 Abs 1 KStG) 400 TEUR.

Der Sonderausweis der M-GmbH beträgt 100 TEUR, der Bestand des stlichen Einlagekontos beträgt 0 TEUR. IRd Umw wird das Nennkap um 120 TEUR erhöht, wovon 70 TEUR auf bare Zuzahlungen entfallen. Nach der Verschmelzung wird das Nennkap der M-GmbH durch Umw von Rücklagen um weitere 100 TEUR erhöht.

	– in TEUR –	Einlagekonto – in TEUR –	Sonderausweis – in TEUR –
Bestand vor der Umw		0	100
Erhöhung um den Bestand des stlichen Einlagekontos der T-GmbH	400
./. Kürzung nach § 29 Abs 2 S 2 KStG (50 %)	./. 200
Rest = Zugang zum stlichen Einlagekonto	200	+ 200
Zwischenergebnis		200	100
Anpassung des Nennkap (Erhöhung um insges 220 TEUR abz bare Zuzahlungen iHv 70 TEUR)	150
Vorrangige Verwendung des Einlagekontos	./. 150	./. 150
Zwischenergebnis		50	100
Verrechnung des Sonderausweises mit dem positiven stlichen Einlagekonto zum Schluss des Wj (§ 28 Abs 3 KStG)		./. 50	./. 50
Schlussbestände		0	50

Tz. 52a

Stand: EL 113 – ET: 03/2024

Beispiel zur Abwärtsverschmelzung

Die MG als Alleingesellschafterin verschmilzt auf die TG.

Bestände vor der Verschmelzung:	MG	TG
Nennkap	100 TEUR	80 TEUR
Sonderausweis	0 TEUR	30 TEUR
Stliches Einlagekonto	60 TEUR	0 TEUR

Bei der TG unterbleibt gem § 54 Abs 1 S 2 Nr 2 UmwG eine Kap-Erhöhung. Die Abwärtsverschmelzung führt bei der TG zu folgenden Veränderungen:

		Einlagekonto – in TEUR –	Sonderausweis – in TEUR –
Ausgangswerte nach Berücksichtigung der fiktiven Nennkap-Herabsetzung gem § 29 Abs 1 Hs 2 KStG		50	0
Erhöhung um den Bestand des Einlagekontos der MG (nach Anwendung des § 29 Abs 1 KStG)		+ 160	–
Ausgangswerte für § 29 Abs 4 KStG		210	0
Fiktives Nennkap (§ 29 Abs 1 KStG)	0 TEUR
Nennkap nach Verschmelzung	80 TEUR
Folglich fiktive Kap-Erhöhung	80 TEUR
Gem § 28 Abs 1 S 1 KStG Finanzierung der Nennkap-Erhöhung aus dem Einlagekonto		– 80
Gesonderte Feststellung zum Schluss des Wj		130	0