Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 6.2 Zusammenhang mit den Anwendungsregelungen für § 3 Nr 40 S 2f EStG und § 8b Abs 1 S 2ff KStG

Tz. 64

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Die Einschränkungen der StBefreiungen in § 3 Nr 40 S 1 Buchst d S 2ff EStG und § 8b Abs 1 S 2ff KStG gelten erstmals für Bezüge, die nach dem 18.12.2006 zugeflossen sind (s § 52 Abs 4b S 2 EStG und § 34 Abs 7 S 11 KStG; jeweils vor Kroatien-StAnpG). Hier ergibt sich also – anders als bei § 32a KStG – keine Rückwirkung in zurückliegende Jahre.

Tz. 65

Stand: EL 86 – ET: 05/2016

Ein Vorteil für die Stpfl kann sich daraus aber nur bedingt ergeben, da eine Änderung nach § 32a Abs 1 KStG immer zunächst eine Änderung des Bescheids der Kö voraussetzt (und umgekehrt im Fall der verdeckten Einlage). Eine StBefreiung nach § 3 Nr 40 EStG bzw § 8b Abs 1 KStG kann sich ohne vorherige Hinzurechnung bei der Kö allenfalls dann ergeben, wenn der Bescheid des AE nach anderen Vorschriften als nach § 32a Abs 1 KStG noch geändert werden kann (im Fall der verdeckten Einlage entspr für den Bescheid der Kö).

Beispiel 1:

Anlässlich einer Bp im Jahr 2010 wird festgestellt, dass die F-GmbH im Jahr 2005 ein überhöhtes Gehalt an ihren Ges-GF F ausbezahlt hat. Der ESt-Bescheid des F ist bestandskräftig, während der KSt-Bescheid der F-GmbH vor der Bp noch unter Vorbehalt der Nachprüfung stand.

Das FA wird die vGA bei der F-GmbH ansetzen und den KSt-Bescheid sowie den GewSt-Bescheid nach § 164 Abs 2 AO ändern (außerbilanzielle Hinzurechnung des überhöhten GF-Gehalts).

Lösung:

Der ESt-Bescheid des F kann nach § 32a Abs 1 KStG geändert werden, da der Änderungsbescheid gegenüber der F-GmbH nach dem 18.12.2006 ergangen ist. Der überhöhte Teil des GF-Gehalts wird von den (voll stpfl) Eink aus nichtselbständiger Arbeit in (nur hälftig stpfl) Eink aus KapV umqualifiziert (Halb-Eink-Verfahren, da die vGA vor 2009 zugeflossen ist). Dass der erstmalige ESt-Bescheid vor dem 19.12.2006 ergangen war, schließt die Anwendung des § 32a Abs 1 KStG nicht aus (s § 34 Abs 13b S 2 KStG idF vor Kroatien-StAnpG).

Beispiel 2:

Wie Bsp 1; auch der KSt-Bescheid der F-GmbH ist jedoch bestandskräftig und kann nach den Vorschriften der AO nicht mehr geändert werden.

Lösung:

Ein Ansatz der vGA auf Ebene der F-GmbH ist in diesem Fall aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht möglich. Zwar könnte die tw StBefreiung des § 3 Nr 40 EStG materiell-rechtlich hier auch ohne vorherige Hinzurechnung der vGA bei der F-GmbH gewährt werden, da die vGA dem F bereits vor dem 19.12.2006 zugeflossen ist (§ 52 Abs 4b S 2 EStG idF vor Kroatien-StAnpG).

Allerdings gibt es für die Änderung des ESt-Bescheids des F keine verfahrensrechtliche Grundlage. Insbes ist § 32a Abs 1 KStG nicht anwendbar, da diese Vorschrift den vorherigen Erlass bzw die Änderung oder Aufhebung eines Bescheids der Kö hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA voraussetzt. Hieran fehlt es hier aber gerade.

Beispiel 3:

Wie Bsp 1; der KSt-Bescheid der F-GmbH ist jedoch bestandskräftig und kann nach den Vorschriften der AO nicht mehr geändert werden. Allerdings ergibt sich für den ESt-Bescheid des F eine Änderungsmöglichkeit nach § 173 Abs 1 Nr 2 AO, weil das Veranlagungs-FA die näheren Umstände der vGA nicht kannte und den F auch kein grobes Verschulden am verspäteten Bekannt werden dieser Umstände trifft.

Lösung:

Wie im Bsp 2 ist eine Änderung des KSt-Bescheids der F-GmbH aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht möglich. Allerdings kommt für den ESt-Bescheid des F eine Änderung nach § 173 Abs 1 Nr 2 AO in Betracht. Die tw StBefreiung des § 3 Nr 40 EStG (hier: hälftig, da vor 2009) ist zu gewähren, obwohl keine Hinzurechnung der vGA bei der F-GmbH erfolgt ist. Die vGA ist dem F nämlich vor dem 19.12.2006 zugeflossen.