Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 5.5.2 Wiederherstellung des ...

Alexandra Pung, Ewald Dötsch

5.5.2.1 Allgemeines

Tz. 365

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Ein ek-mindernder Jahresfehlbetrag ist nur dann für die Berechnung des safe haven unbeachtlich, wenn das urspr EK bis zum Ablauf des dritten auf das Wj des Verlustes folgenden Wj durch Gewinnrücklagen oder Einlagen wieder hergestellt wird. Durch diese Regelung ist eine rückwirkende Heilung der EK-Minderung innerhalb des Dreijahreszeitraums zulässig. Nach Ablauf der drei Jahre zugeführtes EK führt nicht zu einer rückwirkenden Heilung der EK-Minderung.

Tz. 366

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Nach Verw-Auff ist entspr dem Gesetzeswortlaut Voraussetzung, dass das urspr EK in voller Höhe wieder hergestellt wird, dh das mindestens der Jahresfehlbetrag ausgeglichen werden muss (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 35). Ein fast vollständiger oder ein nur tw Ausgleich ist mithin nicht ausreichend. GlA s Frotscher (in F/M, § 8a KStG Rn 145).

Tw wird in der Literatur eine teleologische Reduktion des Gesetzeswortlauts dahingehend gefordert, dass eine volle Wiederherstellung des EK dann nicht erforderlich ist, wenn dies zur Ausschöpfung des safe haven nicht erforderlich ist (s Prinz in H/H/R, § 8a KStG Rn 157 mwNachw). UE fehlt einer solchen Auslegung die Rechtsgrundlage.

5.5.2.2 Herstellung des ursprünglichen Eigenkapitals durch Gewinnrücklagen oder Einlagen

Tz. 367

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

§ 8a Abs 2 S 3 KStG aF bzw § 8a Abs 2 S 4 KStG nF setzt voraus, dass das urspr EK durch

•	Gewinnrücklagen oder
•	Einlagen

wieder hergestellt wird.

Nach Verw-Auff ist diese Aufzählung nicht abschließend (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 34). Es genügt danach auch, wenn der Verlust durch einen Jahresüberschuss der Kap-Ges ausgeglichen wird.

5.5.2.3 Gewinnrücklagen

Tz. 368

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Es handelt sich idR um in die Gewinnrücklage eingestellte Beträge aus Jahresüberschüssen der dem Verlustjahr folgenden drei Wj. Dabei ist es ausreichend, wenn ein Verlustvortrag entspr den handelsrechtlichen Vorschriften (s § 58 AktG, § 29 GmbHG) bis zum Ablauf des dritten auf das Verlustjahr folgenden Wj mit einem Jahresüberschuss verrechnet wird.

Eine Verrechnung mit Gewinnvorträgen oder -rücklagen aus den dem Verlustjahr vorangegangenen Wj ist hingegen nach der uE zutr Verw-Auff nicht ausreichend (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 34). GlA s Prinz (in H/H/R, § 8a KStG Rn 157).

Tz. 369

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Verdeckte Einlagen, die handelsrechtlich Ertrag sind, gleichen nach Verw-Auff eine Minderung des EK nur dann aus, wenn der entspr Jahresüberschuss in die Gewinnrücklage eingestellt oder mit einem Verlustvortrag verrechnet wird (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 176 Tz 34).

5.5.2.4 Einlagen

Tz. 370

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Die EK-Minderung kann auch durch Zuzahlungen in das gezeichnete Kap oder in die Kap-Rücklage ausgeglichen werden.

5.5.2.5 Herstellung innerhalb von drei Jahren

Tz. 371

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Die Wiederherstellung des EK muss innerhalb von drei Wj erfolgen. Die Frist beginnt mit Ablauf des Verlustjahres und endet mit dem Ablauf des dritten darauf folgenden Wj (der Kap-Ges). Als Wj zählt auch ein Rumpf-Wj, so dass Rumpf-Wj zu einer Verkürzung des Dreijahreszeitraums auf weniger als 36 Monate führen können. GlA s Prinz (DStR 1998, 798, 799).

Da die Frist zur Wiederherstellung des EK erst mit Ablauf des Verlustjahres beginnt, führen Einlagen in dem Verlustjahr zur Erhöhung des für das Folgejahr maßgebenden anteiligen EK. Wegen der Auswirkung von Einlagen in dem auf das Verlustjahr folgenden drei Wj s Tz 373.

Beispiel:

Die T-GmbH (Wj = Kj) hat zum 31.12.2002 ein EK iHv 100 TEUR. Im Jahr 2003 ergibt sich ein Jahresfehlbetrag iHv 10 TEUR. Im Mai 2003 leistet der Alleingesellschafter A eine Einlage iHv 20 TEUR. Der Jahresfehlbetrag 2002 wird durch den Jahresüberschuss des Jahres 2003 ausgeglichen. Das für 2004 maßgebliche EK ermittelt sich wie folgt:

Fraglich erscheint auch, ob das urspr EK zum Schluss eines Wj wieder hergestellt sein muss oder ob es auch ausreichend ist, wenn das EK zu irgendeinem Zeitpunkt während des Wj wieder hergestellt ist. UE ist es nach dem Sinn der Vorschrift erforderlich, dass das urspr EK zum Schluss eines Wj wieder hergestellt ist.

Tz. 372

Stand: EL 55 – ET: 10/2005

Verfahrensrechtlich werden die Veranlagungen der Kap-Ges und des AE in den dem Verlustjahr folgenden VZ nach § 165 Abs 1 AO vorläufig durchgeführt. Dabei wird zunächst davon ausgegangen, dass ein Jahresfehlbetrag das für § 8a KStG maßgebende EK nicht mindert. Erfolgt innerhalb von drei Jahren kein Ausgleich, sind die Veranlagungen der Jahre, in denen die Minderung des EK nicht berücksichtigt worden ist, nach § 165 Abs 2 AO zu ändern (s Schr des BMF v 15.12.1994, BStBl I 1995, 25, 186 Tz 38). Problematisch sind die Fälle, in denen für den AE im Inl eine Veranlagung nicht durchgeführt wird, da die ESt oder KSt mit der KapSt als abgegolten gilt (s § 50 Abs 5 EStG, § 32 Abs 1 Nr 2 KStG). UE ist die KapSt in diesen Fällen erst einzubehalten und abzuführen, wenn das urspr EK innerhalb der Dreijahresfrist nicht wieder hergestellt worden ist.