Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.7.3 Der Aufteilungsmaßstab

4.7.3.1 Allgemeines

Tz. 156

Stand: EL 56 – ET: 04/2006

Für die Aufteilung des verbleibenden Verlustabzugs regelt § 15 Abs 4 UmwStG einen Aufteilungsschlüssel, wie er sich deckungsgleich in § 38a Abs 1 KStG 1999 für die Spaltung des VEK sowie in den §§ 27 und 40 KStG nF für die Spaltung von KSt-Guthaben, EK 02 und stlichem Einlagekonto findet. Danach ist der verbleibende Verlustabzug grds im Verhältnis der gW der übergehenden Vermögensteile (abz Verbindlichkeiten) zu dem bei der übertragenden Kö vor der Spaltung bestehenden Vermögen aufzuteilen, wie es sich idR aus den Angaben zum Umtauschverhältnis der Anteile im Spaltungs- und Übernahmevertrag oder im Spaltungsplan (s §§ 126 Abs 1 Nr 3, 136 UmwStG) ergibt (s § 38a KStG 1999 Tz 17, 18).

Das Umtauschverhältnis legt fest, wie viele Einheiten von Anteilen an der Übernehmerin für eine bestimmte Einheit von Anteilen an der Übertragerin gewährt werden. Für die Bestimmung des Umtauschverhältnisses ist deshalb der tats Wert des zur Übertragung vorgesehenen Vermögens einerseits und der des übernehmenden Rechtsträgers andererseits maßgeblich; auf den Wert des jeweils nicht übernommenen Vermögens kommt es nicht an (s Dehmer, § 126 UmwG Rn 22); s Schr des BMF v 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rn 15.42.

Wie Köster/Prinz (GmbHR 1997, 336 ff) aufzeigen, ist die Regelung des § 15 Abs 4 UmwStG in vd Hinsicht problematisch.

Tz. 156a

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Wenn innerhalb von fünf Jahren nach einer Abspaltung der verlustverursachende Betrieb bzw Teilbetrieb eingestellt oder in stschädlichem Umfang abgeschmolzen wird, dann führt das uE gem § 15 Abs 4 iVm § 12 Abs 3 S 2 UmwStG nur dazu, dass im Nachhinein der spaltungsbedingte Teil-Übergang des Verlustabzugs zu versagen ist. Nutzbar bleibt hingegen der Teil des Verlustabzugs, der nach dem Spaltungsschlüssel bei der übertragenden Kö verblieben ist. GlA s Hörtnagl (in S/H/S, 4. Aufl, § 15 Rn 278).

4.7.3.2 Ein Umtauschverhältnis nach den Bestimmungen des UmwG ist nicht immer verfügbar

Tz. 157

Stand: EL 56 – ET: 04/2006

Im Spaltungs- und Übernahmevertrag muss gem § 126 Abs 1 Nr 3 UmwG bei einer Auf- oder Abspaltung das Umtauschverhältnis und ggf auch die Höhe der baren Zuzahlungen angegeben werden. Die Bestimmung des Umtauschverhältnisses ist nicht erforderlich, soweit eine Anteilsgewährungspflicht gegenüber den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers nicht besteht. Dies ist zB der Fall, wenn Vermögensteile einer 100%-igen TG auf die MG oder auf eine Schwestergesellschaft abgespalten werden (s Dehmer, § 126 UmwG Rn 37ff). In diesen Fällen wird ein Umtauschverhältnis nicht bestimmt.

Der Begriff des ›Umtauschverhältnisses‹ bezeichnet im Übrigen, wie Dehmer (§ 126 UmwG Rn 16) ausführt, den Vorgang nur für den Fall der Aufspaltung zutr. Bei der Abspaltung tritt kein Anteilstausch ieS ein. Die AE des übertragenden Rechtsträgers bleiben vielmehr nach Wirksamwerden der Abspaltung AE des übertragenden Rechtsträgers und werden zusätzlich AE des übernehmenden Rechtsträgers. Das Umtauschverhältnis kann in diesem Zusammenhang daher nur wirtsch verstanden werden, nämlich als Wertverlust, den die Beteiligung am übertragenden Rechtsträger infolge des Vermögensübergangs erleidet. Ebenfalls kritisch s Widmann (in W/M, § 15 Rn 977 ff).

4.7.3.3 Das Umtauschverhältnis iSd §§ 126 Abs 1 Nr 3, 136 UmwG liefert nicht die zutreffende Aufteilungsquote

Tz. 158

Stand: EL 56 – ET: 04/2006

Da sich das Umtauschverhältnis, weil aus der Interessenlage des AE her definiert, nicht auf das Verhältnis des vor der Spaltung vorhandenen Vermögens zu dem übergehenden Vermögen bezieht, kann aus dem Umtauschverhältnis das für die Aufteilung des Verlustvortrags maßgebliche Verhältnis in den Spaltungsfällen uE nicht mit der Grundsätzlichkeit abgeleitet werden, wie sie § 15 Abs 4 UmwStG nahe zu legen scheint.

Dargestellt an dem Fall der Abspaltung, spiegelt das handelsrechtliche Umtauschverhältnis – aus der Sicht der AE – das Verhältnis des Wertes ihrer Beteiligungen an der übertragenden Kap-Ges (Gesamt-BV vor der Spaltung als Größe I) zu dem Wert ihrer Beteiligungen an den übernehmenden Kap-Ges (BV der Übernehmerin einschl des übergehenden Teilbetriebs als Größe II) wider. Dh das im UmwG genannte Umtauschverhältnis wird im Fall der Abspaltung zur Aufnahme maßgeblich durch das bei der Übernehmerin bereits vorhandene BV mitbestimmt. Es bezieht sich damit – entgegen der Annahme des UmwStG – gerade nicht auf das Verhältnis des vor der Spaltung vorhandenen Gesamt-BV zu dem übergehenden BV (beides aus der Sicht der Übertragerin).

Das UmwStG jedoch überträgt dieses aus Gesellschaftersicht gebildete Wertverhältnis für Zwecke der Aufteilung des Verlustabzugs ohne Differenzierung auf die Gesellschaftsebene. Ebenfalls kritisch s Widmann (in W/M, § 15 Rn 975).

MaW: Das aus AE-Sicht gebildete Umtauschverhältnis lt UmwG ist bei der Auf- oder Abspaltung auf eine bereits bestehende Übernehmerin kein geeigneter Schlüssel für die Aufteilung des verbleibenden Verlustabzugs. So auch s Hörger (in StbJb 1994/95, 225) und Köster/Prinz (GmbHR 1997, 336).

4.7.3.4 Fehlende Aussage zur Bewertungsmethode in § 15 Abs 4 S 1 UmwStG

Tz. 159

Stand: EL 62 – ET: 02/2008

Köster/Prinz (GmbHR 1997, 340) weisen auf eine Regelungslücke hin, die darin besteht, dass das UmwStG die Methode für die Bewertung...