Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.5 Rechtsfolgen bei einer verbilligten Nutzungsüberlassung

Tz. 97

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Eine verbilligte Nutzungsüberlassung ist kein einlagefähiger Vermögensvorteil und führt deshalb nicht zu einer verdeckten Einlage; dazu s Tz 42ff. Bei der Kö erfolgt in diesen Fällen also weder eine (Aufwands-)Buchung noch eine außerbilanzielle Korrektur; damit weist die Kö allerdings ein aus gesellschaftsrechtlichen Gründen überhöhtes Einkommen aus (was den GrS des BFH allerdings nicht stört; die Einlagegrundsätze hält er für den bedeutsameren Aspekt; dazu auch s Tz 5 und s Tz 42). Auch ein Zugang im stlichen Einlagekto iSv § 27 KStG ergibt sich nicht.

Tz. 98

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

Umfassende stliche Folgefragen gibt es allerdings auf Ebene des (verbilligt) überlassenden AE. Hier stellt sich insbes das Problem, wie mit dem Aufwand umzugehen ist, der beim AE für die überlassenen WG entsteht (zB AfA, Erhaltungsaufwendungen und Schuldzinsen für ein überlassenes bebautes Grundstück). Eine Abzugsfähigkeit dieser vom AE getragenen Aufwendungen bei der Kö kommt jedenfalls nicht in Betracht; die Aufwendungen sind nicht einlagefähig; s Beschl des GrS des BFH v 26.10.1987 (BStBl II 1988, 348). Beim AE stellt dieser Aufwand systematisch Beteiligungsaufwand dar; er ist also der Einkunftsquelle "Beteiligung" zuzuordnen ("Kostenträger" iSd Kostenrechnung ist also die Beteiligung). Damit liegen dem Grunde nach BA oder WK des AE vor. Für die weitere Behandlung dieses Beteiligungsaufwands (Abzugsfähigkeit ja/nein und wenn ja in welcher Höhe) ist die Rechtsform des AE von besonderer Bedeutung und ob die Anteile – wenn AE eine natürliche Pers ist – im BV oder im PV gehalten werden:

• Bei Beteiligungen im BV einer anderen Kap-Ges ist der Aufwand in voller Höhe als BA abzf. Tats Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beteiligung sind mit der 5 %-Pauschale des § 8b Abs 5 KStG abgegolten; § 3c Abs 1 EStG ist nicht daneben anwendbar. Umfassend dazu s § 8b KStG Tz 304ff.
• Wird die Beteiligung im PV einer natürlichen Pers gehalten, ist zunächst § 20 Abs 9 EStG zu beachten. Danach kommt in diesen Fällen grds kein WK-Abzug in Betracht (abgegolten mit dem Sparer-Pauschbetrag). Dem kann uU aber mit einem Antrag auf Anwendung des Teil-Eink-Verfahrens nach § 32d Abs 2 Nr 3 EStG begegnet werden (Voraussetzung: Beteiligung iHv mind 25 % oder von mind 1 % und berufliche Tätigkeit für die Kap-Ges); s Rn 138ff im Schr des BMF v 19.05.2022 (BStBl I 2022, 742).
• Bei Beteiligungen im BV einer natürlichen Pers war bis zum Jahr 2014 zwischen dem sog Substanzaufwand und dem übrigen Aufwand aus der Nutzungsüberlassung zu unterscheiden. Substanzaufwand (Hauptfälle: AfA und Erhaltungsaufwendungen) war in voller Höhe als BA abzf; § 3c Abs 2 EStG war auf diese Aufwendungen nicht anwendbar (s Schr des BMF v 23.10.2013, BStBl I 2013, 1269, Rn 8 unter Hinw auf Urt des BFH v 28.02.2013, BStBl II 2013, 802). Mit Wirkung ab 2015 hat der Ges-Geber mit dem Zollkodex-StAnpG § 3c Abs 2 EStG ergänzt und dabei die og BFH-Rspr für Fälle mit einer Beteiligungshöhe von mehr als 25 % ges korrigiert. Nach § 3c Abs 2 S 6 EStG ist das Teilabzugsverbot des S 1 (Abzug nur mit 60 %) ungeachtet eines wirtsch Zusammenhangs mit den dem § 3 Nr 40 EStG zugrunde liegenden BV-Mehrungen oder Einnahmen oder mit Vergütungen nach § 3 Nr 40a EStG auch auf BV-Minderungen, BA oder Veräußerungskosten eines Gesellschafters einer Kö anzuwenden, soweit diese mit einer im Gesellschaftsverhältnis veranlassten unentgeltlichen Überlassung von WG an diese Kö oder bei einer teilentgeltlichen Überlassung von WG mit dem unentgeltlichen Teil in Zusammenhang stehen und der Stpfl zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkap dieser Kö beteiligt ist oder war. Damit sind ab 2015 auch Substanzaufwendungen wieder unter das Teilabzugsverbot zu bringen, wenn die Überlassung aus gesellschaftsrechtlichen Gründen verbilligt erfolgt. Zur Abgrenzung der gesellschaftsrechtlichen Veranlassung s Urt des BFH v 28.02.2013 (BStBl II 2013, 802), Rz 16.
• Befindet sich die Beteiligung im BV einer Pers-Ges, richtet sich die stliche Behandlung der Aufwendungen nach der Rechtsform der MU: Soweit eine Kö beteiligt ist, gelten die og Grundsätze bei Beteiligung im BV einer Kö. Sind MU natürliche Pers, gelten die Grundsätze für Beteiligungen im BV; s § 8b Abs 6 KStG. Dazu s auch § 8b KStG Tz 825ff und s Bernhagen/Nöthen (Ubg 2020, 573).

Daneben kann sich eine Nichtabzugsfähigkeit von Aufwendungen auf AE-Ebene nach den Grundsätzen der sog disquotalen Nutzungsüberlassungen ergeben (§ 12 Nr 1 und 2 EStG); dazu s Urt des BFH v 28.03.2000 (BFH/NV 2000, 1278) und v 25.07.2000 (BStBl II 2001, 698). Diese Frage stellt sich vor allem bei Familiengesellschaften, bei denen Angehörige nur an der nutzenden Kap-Ges beteiligt sind.

Tz. 99–105

Stand: EL 108 – ET: 12/2022

vorläufig frei