Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.2.5 Korrekturen für den Eigenkapitaltest (§ 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 4–7 EStG)

4.4.2.5.1 Allgemeines

Tz. 142

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Die Ermittlung der EK-Quoten des Betriebs und des Konzerns erfolgt technisch, indem das in den Bil jeweils ausgewiesene EK durch die Bil-Summe dividiert wird. Diese an sich einfache Rechenoperation wird etwas aufwändiger, weil Divisor und Dividend mehreren Korrekturen unterzogen werden. Das gilt insbes für die Berechnung der EK-Quote des Betriebs (§ 4h Abs 2 S 1 Buchst c Satz 5ff EStG). Hinsichtlich des Konzernabschlusses war der Gesetzgeber dagegen bemüht, den EK-Escape möglichst ohne Korrekturen zuzulassen, um den durch die Zinsschranke ausgelösten administrativen Mehraufwand in Grenzen zu halten.

Tz. 143

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 4 EStG sind Bilanzierungswahlrechte im Konzernabschluss, im Jahresabschluss und im Einzelabschluss einheitlich auszuüben. Vermögenswerte und Schulden einschl Rückstellungen, Bilanzierungshilfen, Rechnungsabgrenzungsposten uä sind im Einzelabschluss mit den Werten anzusetzen, mit denen sie im Konzernabschluss ausgewiesen sind (s BT-Drs 16/4841, 49). Bei gesellschaftsrechtlichen Kündigungsrechten (zB hinsichtlich des Kap bei Pers-Ges) ist mind das EK anzusetzen, das sich nach den Vorschriften des HGB ergeben würde (s Tz 157). Ebenfalls hierzu s IDW (FN IDW 2010, 213, 218, Rn 33ff).

4.4.2.5.2 Korrekturen am Abschluss des Betriebs

Tz. 144

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Lt Gesetz (§ 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 5 EStG) ist für Zwecke der Ermittlung der EK-Quote das EK des Betriebs (der Kö) zu erhöhen um

a)	einen im Konzernabschluss enthaltenen Firmenwert, soweit er auf den Betrieb entfällt, und
b)	um die Hälfte des Sonderpostens mit Rücklagenanteil (s § 273 HGB aF).

zu kürzen um

a)	das EK, das keine Stimmrechte vermittelt, ausgenommen Vorzugsaktien,
b)	die Anteile an anderen Konzerngesellschaften und um
c)	Einlagen in den letzten sechs Monaten vor dem Abschlussstichtag, soweit ihnen Entnahmen oder Ausschüttungen innerhalb der ersten sechs Monate nach dem maßgeblichen Abschlussstichtag gegenüber stehen.

Nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 6 EStG ist die Bil-Summe des Betriebs um Kap-Forderungen gegenüber anderen Konzerngesellschaften zu kürzen, die nicht im Konzernabschluss ausgewiesen sind und denen Verbindlichkeiten iSd § 4h Abs 3 EStG in mind gleicher Höhe gegenüber stehen.

Tz. 145

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Die dem Gesetz zu entnehmenden Korrekturen sind unvollständig. Das Gesetz unterscheidet zwar zwischen Veränderungen, die am EK des Betriebs vorzunehmen sind, und Korrekturen der Bil-Summe. Nicht zum Ausdruck gelangt jedoch, dass zahlreiche der Korrekturen am EK zwangsläufig auch zu einer Veränderung der Bil-Summe führen müssen. So würde etwa die Kürzung des EK um eine bestimmte Position ohne eine korrespondierende Verringerung der Bil-Summe das Bil-Bild verfälschen. Ziel der Korrekturen an den Bil von Betrieb und Konzern kann es jedoch nur sein, einerseits das insges im Konzern verfügbare EK nach einem bestimmten Maßstab auf die vd konzernzugehörigen Betriebe zu verteilen und andererseits eine Doppelberücksichtigung dieses Vermögens (oder der Schulden) im Konzern zu vermeiden. Zur Ermittlung der EK-Quote nach § 4h Abs 2 Buchst c EStG ergibt sich deshalb richtigerweise folgendes vervollständigte Berechnungsschema:

Tz. 146

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Das nach den jeweils relevanten Rechnungslegungsstandards ermittelte EK des Betriebs ist um folgende Größen zu modifizieren (s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, 718, Rn 75):

+	im Konzernabschluss enthaltener Firmenwert, soweit er auf den Betrieb entfällt,
+ ./.	Anpassungen an den Konzernabschluss (s Tz 151),
+	die Hälfte des Sonderpostens mit Rücklagenanteil (s § 273 HGB aF) (s Tz 152),
./.	EK, das keine Stimmrechte vermittelt – Ausnahme: Vorzugsaktien (s Tz 153),
./.	Anteile an anderen Konzerngesellschaften (einschließlich Pers-Ges) (s Tz 154),
./.	Einlagen der letzten sechs Monate vor dem maßgeblichen Abschlussstichtag, soweit ihnen Entnahmen oder Ausschüttungen innerhalb der ersten sechs Monate nach dem maßgeblichen Abschlussstichtag gegenüberstehen (s Tz 155);
+ ./.	Sonder-BV ist dem Betrieb der MU-Schaft zuzuordnen, soweit es im Konzernvermögen enthalten ist (dazu s Tz 157 ff).

Tz. 147

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Die Bil-Summe des Betriebs ist wie folgt zu verändern (s Schr des BMF v 04.07.2008, BStBl I 2008, Rn 76):

+	im Konzernabschluss enthaltener Firmenwert, soweit er auf den Betrieb entfällt,
+ ./.	Anpassungen an den Konzernabschluss (s Tz 151),
./.	Anteile an anderen Konzerngesellschaften (einschließlich Pers-Ges) (s Tz 154),
./.	Einlagen der letzten sechs Monate vor dem maßgeblichen Abschlussstichtag, soweit ihnen Entnahmen oder Ausschüttungen innerhalb der ersten sechs Monate nach dem maßgeblichen Abschlussstichtag gegenüberstehen (s Tz 155),
./.	Kap-Forderungen, die nicht im Konzernabschluss ausgewiesen sind und denen Verbindlichkeiten iSd § 4h Abs 3 EStG in mind gleicher Höhe gegenüberstehen (s Tz 156);
+ ./.	Sonder-BV ist dem Betrieb der MU-Schaft zuzuordnen, soweit es im Konzernvermögen enthalten ist (dazu s Tz 157 ff).