Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.2.4 Unrichtige Konzernabschlüsse (§ 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 14–16 EStG)

Tz. 139

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Nach § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 10 EStG muss der Konzernabschluss den Anforderungen an die hr-liche Konzernrechnungslegung genügen oder die Voraussetzungen erfüllen, unter denen Abschlüsse nach den §§ 291 und 292 HGB befreiende Wirkung hätten. Wegen der Regelungen des §§ 291 und 292 HGB zB s Merkt (in Baumbach/Hopt, HGB, 36. Aufl, § 291 und § 292 HGB). Durch das BilMoG sind § 291 Abs 3 Nr 1 und § 292 Abs 2 HGB geändert worden. Zu der Frage, wann ein Abschluss unrichtig ist s Hick, in H/H/R, § 4h EStG, Rn 64.

Mattern (in Sch/F, § 8a KStG, Rn 457) geht uE zutr davon aus, dass es der befreienden Wirkung nach § 292 HGB nicht entgegensteht, wenn nach US-GAAP ein Konzernlagebericht nicht verpflichtend ist.

Tz. 140

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Falsche Abschlüsse können nachhaltige Sanktionen auslösen. Ist ein dem EK-Vergleich zugrunde gelegter Abschluss unrichtig und führt der zutr Abschluss zu einer Erhöhung der nach § 4h Abs 1 EStG nabzb Zinsaufwendungen, ist gem § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 14 EStG ein Zuschlag entspr § 162 Abs 4 S 1 und 2 AO festzusetzen. Mattern (in Sch/F, § 8a KStG, Rn 475) geht zutr davon aus, dass der Verweis auf § 162 Abs 4 S 1 und 2 AO nur die Rechtsfolgen betrifft. Der Zuschlag beträgt mind 5 % und höchstens 10 % der Bemessungsgrundlage, mind jedoch 5 000 EUR. Als Bemessungsgrundlage ist der nabzb Nettozinsaufwand insges (s § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 15 EStG) und nicht nur der Mehrbetrag der nabzb Zinsaufwendungen heranzuziehen, obwohl dem Fiskus ein Schaden nur insoweit entstanden ist, als die Zinsaufwendungen aufgrund des unrichtigen Abschlusses unzutr als abzb behandelt worden sind. § 162 Abs 4 S 1 AO geht dagegen als Bemessungsgrundlage nur von dem Mehrbetrag der Eink aus. Ebenfalls krit hierzu s Hick (in H/H/R, § 4h EStG, Rn 64) und s Frotscher (in F/M, § 8a KStG, Rn 159a), der aus dem Verweis auf § 162 Abs 4 S 2 AO schließt, dass der Zuschlag nur auf die zu Unrecht als BA abgezogenen Aufwendungen entsteht. Mattern (in Sch/F, § 8a KStG, Rn 475) geht hingegen, wie die Fin-Verw, davon aus, dass die nabzb Zinsaufwendungen die Bemessungsgrundlage darstellen.

Tz. 140a

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Frotscher (in F/M, § 8a KStG, Rn 161) geht uE zutr davon aus, dass der oa Zuschlag auch dann entsteht, wenn der Stpfl (und nicht die Fin-Verw) die Unrichtigkeit feststellt und berichtigt.

§ 162 Abs 4 S 4–6 AO gelten sinngemäß (s § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 16 EStG). Das bedeutet ua, dass von der Festsetzung eines Zuschlags abzusehen ist, wenn die Nichterfüllung der Pflichten (hier: Erstellung eines zutr Konzernabschlusses) entschuldbar erscheint oder ein Verschulden nur geringfügig ist. Frotscher (in F/M, § 8a KStG Rn 162) geht insbes dann von einer Entschuldbarkeit aus, wenn der Fehler auch bei der Prüfung durch den Abschlussprüfer nicht aufgefallen ist. Auch Mattern (in Sch/F, § 8a KStG, Rn 480) will aufgrund der Vielzahl der Auslegungsfragen keine allzu hohen Anforderungen an die Entschuldbarkeit stellen. Der Zuschlag stellt eine nabzb BA dar (s § 4 Abs 5 S 1 Nr 12 EStG). GlA s Frotscher (in F/M, § 8a KStG, Rn 163a) und s Mattern (in Sch/F, § 8a KStG, Rn 481). Ebenfalls hierzu s Hennrichs (DStR 2007, 1926, 1929ff), der auf das Problem der Behandlung von iRv IFRS bestehenden Auslegungsproblemen und Lücken eingeht. Weiter hierzu s Förster (in Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, URefG, 4h EStG, Rn 124 und in Gosch, 2. Aufl, Exkurs § 4h EStG, Rn 120). Hick (in H/H/R, § 4h EStG, Rn 64) geht davon aus, dass ein Abschluss nur dann unrichtig ist, wenn eine nicht sachgerechte Anwendung der Rechnungslegungsgrundsätze für die Ermittlung der EK-Quote erfolgt ist. Ebenso s Pawelzik (Ubg 2009, 50, 52). Mattern (in Sch/F, § 8a KStG, Rn 477) will uE zutr die Rspr zum subjektiven Fehlerbegriff zugrunde legen. Hiernach liegt ein unrichtiger Abschluss nur dann vor, wenn dieser einer ges Regelung oder der Rspr widerspricht oder soweit weder eine ges Regelung noch Rspr existiert, nicht entspr der kaufmännischen Sorgfalt bilanziert wurde (s Urt des BFH v 19.05.2010, BStBl II 2010, 967; v 05.04.2006, BStBl II 2006, 688 und v 05.06.2007, BStBl II 2007, 818).

Tz. 141

Stand: EL 83 – ET: 04/2015

Fraglich ist, ob die Sanktionen des § 4h Abs 2 S 1 Buchst c S 14 EStG auch durch eine unrichtige Überleitungsrechnung (s Tz 137) ausgelöst werden können. Der Sache nach können falsche Überleitungsrechnungen die Rechtsfolge der Zinsschranke genauso beeinflussen wie falsche Abschlüsse. Das spricht dafür, auch in diesem Fall entspr Sanktionen vorzusehen. GlA s Förster (in Gosch, 2. Aufl, Exkurs § 4h EStG, Rn 118) und s Mattern (in Sch/F, § 8a KStG, Rn 476). Das Gesetz spricht allerdings nur von einem unrichtigen Abschluss (s Frotscher, in F/M, § 8a KStG Rn 159).