Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 4.4.2 Verwendung der vGA beim Gesellschafter: Der Vorteilsverbrauch

Tz. 433g

Stand: EL 112 – ET: 12/2023

Gerade bei bilanzierenden AE, bei denen eine erhaltene vGA zu einem bilanziellen Ertrag führt (s Tz 433f), zeigt sich, dass eine erhaltene vGA neben der Erfassung als (Kap-)Ertrag auch noch eine weitere Konsequenz haben muss, nämlich ihre Verwendung. Schließlich muss ein Buchungssatz auch eine Sollbuchung ausweisen, wenn als Habenbuchung ein Beteiligungsertrag gebucht wird.

Bei Kap-Ges mit natürlichen Pers als AE werden erhaltene vGA (zB ein überhöhtes GF-Gehalt) oftmals "privat" verbraucht. Bei AE mit Beteiligungen im BV werden erhaltene vGA aber regelmäßig wieder für betriebliche Zwecke verwendet ("verbraucht"). Nach Auff des BFH muss sich ein solcher Vorteilsverbrauch auf AE-Ebene stlich auswirken; grundlegend s Beschl des GrS v 26.10.1987, (BStBl II 1988, 348) unter II.2.d der Urt-Gründe. Diese Auswirkung kann sich entweder in Form von AK/HK auf WG oder aber auch in laufendem Aufwand zeigen. Der Begriff "Vorteilsverbrauch" wird allerdings häufig nur für den zweiten genannten Fall verwendet; bei der Aktivierung von AK/HK handelt es sich nämlich (noch) nicht um einen "Verbrauch" im eigentlichen Sinne, da der Vorteil in Form eines WG noch vorhanden ist. Der aufwandswirksame Verbrauch tritt dann erst zu einem späteren Zeitpunkt ein, wenn das WG abgeschrieben oder wegen Veräußerung/Zerstörung ausgebucht wird. Der Aufwand entsteht in diesem Fall also zeitversetzt. Nachfolgend wird der Begriff "Vorteilsverbrauch" allerdings in einem weiten Sinne verwendet, der auch die Verwendung einer vGA für AK/HK mit umfasst. Es kann uE nämlich keinen Unterschied machen, ob zB eine verbilligt an den AE übertragene Ware in dessen Betrieb sofort verbraucht (also zB veräußert) wird und damit noch im lfd Jahr zu Aufwand führt (und somit sofort "verbraucht" wird) oder am nächsten Bil-Stichtag noch vorhanden ist, weil die Veräußerung erst zu Beginn des nächsten Wj erfolgt (und dann auch erst im folgenden Wj aufwandswirksam wird).

Ob ein entstehender Aufwand aus einem Vorteilsverbrauch abzb ist, richtet sich nach seiner Art und der Eink-Quelle, mit der er zusammenhängt. Ist der Aufwand abzb, kann es nach Auff des BFH grds bei dem vom Gesellschafter ausgewiesenen Ergebnis bleiben (der Aufwand aus dem Vorteilsverbrauch gleicht den Beteiligungsertrag aus; gebucht werden muss der Sachverhalt uE aber trotzdem). Sind die Aufwendungen demggü nabzb, ist – so der BFH – das ausgewiesene Ergebnis um die vGA zu erhöhen. War die vGA st-befreit, erhöht sich dagegen der Aufwand. In diesen Fallkonstellationen wirkt sich die vGA dann beim AE sogar st-mindernd aus.

Systematisch ist die erhaltene vGA – unabhängig von ihrer möglichen St-Befreiung – beim AE zu erfassen (1. Stufe). Über ihre Verwendung ist dann anschließend in einer zweiten Stufe zu entscheiden; sie kann zu

• aktivierungspflichtigen AK/HK,
• dem Wegfall eines Passivpostens,
• abzb Aufwand oder auch
• nabzb Aufwand

führen. Alle genannten Fälle sind uE Ausprägungen des Vorteilsverbrauchs (auch wenn häufig lediglich der abzb Aufwand unter diesen Begriff gefasst wird). Der Unterschied zwischen den vd Fallkonstellationen ist nicht in der Systematik der vGA, sondern in der Eink-Ermittlung des AE und in est- und kstlichen Abzugsbeschränkungen begründet (idR also im EStR und im Bil-StR).

Diese Behandlung ist uE grds unabhängig davon vorzunehmen, ob die (zuvor) erhaltene vGA auf der Ebene des AE nach § 8b Abs 1 KStG bzw nach § 3 Nr 40 EStG ganz oder tw stfrei ist oder nicht (für bestimmte Fälle einschr allerdings s § 8b Abs 1 S 2ff KStG; dazu s § 8b KStG Tz 71ff).

Allerdings hat der BFH die Anerkennung von AK aus einem Vorteilsverbrauch heraus verneint. Er begründet dies damit, dass vGA unentgeltliche Vorgänge seien und deshalb auf Gesellschafterebene nicht zu AK führen könnten; dazu s Urt des BFH v 14.09.2022 (DStR 2023, 143). Zwar ist es zutr, dass eine vGA nicht in einem Leistungs-/Gegenleistungsverhältnis steht und somit ein unentgeltlicher Vorgang ist; so bereits s Urt des BFH v 20.08.1986 (BStBl II 1987, 455). Im Zusammenhang mit dem Verbrauch der vGA, also einem sog Vorteilsverbrauch, greift dieser Gedanke jedoch zu kurz. UE gilt es nämlich mit Hilfe dieses Instruments, einerseits Doppelbesteuerungen zu vermeiden, andererseits aber auch systematisch nicht gerechtfertigte Doppelbegünstigungen zu verhindern. Im og – recht komplizierten – Urt-Fall ging es vereinfacht um die verbilligte Übertragung eines Bezugsrechts (konkret: Bezugsrechtsverzicht) auf eine SchwGes. Gemeinsame MG war eine liechtensteinische Stiftung bzw Anstalt. Streitig war beim BFH ua, ob die erhaltene vGA bei der Gesellschafterin zu nachträglichen AK auf die Anteile an derjenigen Gesellschaft führt, die den Vorteil aus der Verbilligung erhalten hat. Noch zutr hat der BFH mit diesem Urt entschieden, dass die sich im Anschluss an die vGA ergebende verdeckte Einlage beim (gemeinsamen) Gesellschafter zu einem veräußerungsgleichen Vorgang iSv § 17 Abs 1 S 2 EStG führt. Allerdings lehnte der BFH für diesen V...