Dötsch/Pung/Möhlenbrock (D/P/M), Die Körperschaftsteuer, ... / 3.2.2.2 Ergebnisermittlung bei Personengesellschaften

Tz. 163

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Für die Umwandlung auf Pers-Ges sieht § 4 Abs 4 S 3 UmwStG vor, dass der Wert der übergegangenen WG bei der Ermittlung des Übernahmegewinns oder -verlusts außer Ansatz bleibt, soweit er auf Anteile an der übertragenden Kö entfällt, die am stlichen Übertragungsstichtag nicht zum BV des übernehmenden Rechtsträgers gehören. Eine tats vorherige Beteiligung der Übernehmerin an der Übertragerin ist allerdings nicht erforderlich; in die Ergebnisermittlung sind auch Anteile einzubeziehen, die nach § 5 Abs 2 und 3 UmwStG als in das BV des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt gelten (Einlagefiktion).

Tz. 164

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Infolge der Erfassung grenzüberschreitender und ausl Vorgänge wird ferner das sog neutrale Vermögen des übertragenden Rechtsträgers bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses mit dem gW angesetzt. Unter neutralem Vermögen ist im Ausl belegenes Vermögen des übertragenden Rechtsträgers zu verstehen, das nach einem DBA von der inl Besteuerung ausgenommen ist. Die darin enthaltenen stillen Reserven wären bei einem gedachten Verkauf der Anteile am übertragenden Rechtsträger im Anteilswert abgebildet worden (s W/M, UmwStG § 3 Rn 101ff). Da die Anteile am übertragenden Rechtsträger mit der Umwandlung untergehen, verflüchtigen sich die darin gebundenen stillen Reserven des neutralen Vermögens. Sie werden daher beim übernehmenden Rechtsträger einer Entstrickungsbesteuerung zugeführt.

Tz. 165

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Aus dem Übernahmeergebnis sind die offenen Rücklagen des übertragenden Rechtsträgers herauszurechnen. Dies ist eine Besonderheit der Umwandlung auf Pers-Ges (§§ 3ff UmwStG), die durch das SEStEG eingeführt wurde (zum Überblick s Tz 100 ff). Sie ist dem erweiterten Anwendungsbereich des UmwStG geschuldet und dient dazu, nationale Quellenbesteuerungsrechte an den offenen Rücklagen besser ausüben zu können. Es findet eine Art gespaltener Ergebnisermittlung statt. Die offenen Rücklagen des übertragenden Rechtsträgers gelten vollumfänglich – also unabhängig von einer stlichen Verstrickung der Anteile nach §§ 4, 5 UmwStG – als ausgeschüttet (Ausschüttungsfiktion; s § 7 UmwStG). Sie führen beim AE zu Kap-Erträgen nach § 20 Abs 1 Nr 1 EStG.

Tz. 166

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Ein Übernahmeverlust bleibt – anders als noch nach § 4 UmwStG aF – nicht mehr vollständig außer Ansatz, sondern findet partielle Berücksichtigung. Bei natürlichen Personen als MU der übernehmenden Pers-Ges ist er zu 60 %, höchstens iHv 60 % der Bezüge iSd § 7 UmwStG (= die als ausgeschüttet geltenden offenen Rücklagen) zu berücksichtigen. Soweit er auf eine Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse als MU der Pers-Ges entfällt, bleibt er außer Ansatz. Für Anteile an der übertragenden Gesellschaft, die die Voraussetzungen des § 8b Abs 7 oder Abs 8 S 1 KStG erfüllen, findet er im vollen Umfang der Bezüge nach § 7 UmwStG Berücksichtigung. Diese Sonderregelung zum Übernahmeverlust ist Folge der gespaltenen Ergebnisermittlung: Ohne die fiktive Ausschüttung der offenen Rücklagen wäre der Übernahmeverlust in dieser Höhe nicht entstanden.

Tz. 167

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Ein Übernahmegewinn der übernehmenden Pers-Ges oder natürlichen Person verringert sich im Umfang der als ausgeschüttet geltenden offenen Rücklagen. Er unterliegt dem Teil-Eink-Verfahren. Auf ihn ist also § 8b KStG anzuwenden, soweit er auf eine Kö, Pers-Vereinigung oder Vermögensmasse als MU der Pers-Ges entfällt. In den übrigen Fällen findet § 3 Nr 40 S 1 und 2 EStG Anwendung (s § 4 Abs 7 UmwStG).

Tz. 168

Stand: EL 73 – ET: 12/2011

Ein Übernahmegewinn oder -verlust ist gewstlich nicht zu erfassen (§ 18 Abs 2 S 1 UmwStG). Dem Grunde nach gilt das auch für die als ausgeschüttet geltenden offenen Rücklagen; s § 18 Abs 2 S 2 UmwStG. Wird der Betrieb der Pers-Ges oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Aufgabe- oder VG der GewSt. Das gilt entspr, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Pers-Ges aufgegeben oder veräußert wird (s § 18 Abs 3 UmwStG; zur Umwandlung von Kap-Ges auf Pers-Ges s Förster/Flechner, DB 2006, 1072ff).